Czynności sprawdzające
Postępowanie podatkowe, część 15.
Postępowanie podatkowe jest wysoce sformalizowaną metodą weryfikacji zebranego przez organ podatkowy materiału dowodowego. W praktyce często nie jest konieczne podejmowanie złożonych czynności w celu wyeliminowania błędu popełnionego przez podatnika. Stąd też przepisy Ordynacji1 zawierają w dziale V regulację określaną jako „czynności sprawdzające”.Dr Krzysztof Biernacki
doradca podatkowy
W odróżnieniu od kontroli lub postępowania podatkowego, czynności te nie muszą być wszczęte osobnym postanowieniem, a ich zakończenie nie następuje w drodze decyzji. Najczęściej ich efektem jest wyjaśnienie zaistniałych wątpliwości i jeśli to konieczne, podatnik składa korektę deklaracji podatkowej. W przypadku braku porozumienia fiskusa z podatnikiem, zakończenie tych czynności może być podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego.
Czynności sprawdzające, w świetle art. 272 Ordynacji, dotyczą wyłącznie weryfikacji terminowości składanych deklaracji, formalnej ich poprawności i stwierdzenia zgodności stanu faktycznego z dokumentami złożonymi przez podatnika. Dokumentami tymi są deklaracje lub oświadczenia, przygotowane i składane do organu podatkowego. Oznacza to, że w ramach tych czynności organ nie jest uprawniony do merytorycznego badania zgodności składanych deklaracji ze stanem faktycznym, a wyłącznie możliwe jest badanie poprawności formalnej tych dokumentów. Jako przykład można wskazać sprawdzenie składanej deklaracji rocznej. W ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego organ bada, czy w świetle posiadanych przez podatnika dokumentów dane zawarte w deklaracji są poprawne. Efektem może być np. decyzja podatkowa, w której organ podatkowy określi kwotę zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W ramach czynności sprawdzającej możliwe jest wyłącznie poprawienie błędów rachunkowych złożonej deklaracji lub innych omyłek, które popełniono przy jej wypełnieniu. Tym samym organ podatkowy w ramach prowadzonych czynności nie jest uprawniony do sprawdzenia zasadności kwot wykazanych w deklaracji.
W praktyce często trudno jednoznacznie oddzielić analizę merytoryczną składanych deklaracji od ich weryfikacji formalnej. W szczególności dotyczy to sytuacji objętych przesłanką badania przez organ zgodności stanu faktycznego z dokumentami złożonymi przez podatnika. Czy np. poniesienie wydatków na remont lub adaptację lokalu mieszkalnego powinno być badane w ramach kontroli podatkowej czy też możliwe jest przeprowadzenie czynności sprawdzających na okoliczność wartości wykazanych przez podatnika kosztów? Przepisy nie dają jednoznacznej odpowiedzi. Przy wykorzystaniu ulg mieszkaniowych, podatnik na wezwanie ma obowiązek przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z poniesionymi wydatkami, które są wymagane przepisami prawa (art. 275 § 1 Ordynacji). Organ podatkowy ma także możliwość przeprowadzenia oględzin takiego lokalu za zgodą podatnika, jeśli jest to niezbędne do zweryfikowania stanu faktycznego (art. 276 § 1 Ordynacji). Należy jednak przyjąć, że organ podatkowy nie może zmienić złożonego przez podatnika deklaracji lub oświadczenia bez jego zgody. Przy braku porozumienia co do efektu czynności sprawdzających organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie podatkowe celem wydania decyzji.
Konieczność posiadania przez fiskusa zgody podatnika na ewentualne zmiany w składanych dokumentach widoczna jest szczególnie przy konstrukcji tzw. Autokorekty deklaracji. Zgodnie z art. 274 § 1 Ordynacji bowiem, jeśli deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy może samodzielnie dokonać jej korekty. Jest to dopuszczalne tylko wówczas, gdy zmiana kwoty podatku, nadpłaty lub wykazanej straty po korekcie nie przekroczy 1 000 zł. W takim przypadku organ musi uwierzytelnić skorygowaną deklarację i przesłać jej kopię wraz z informacją o korekcie do podatnika. Ma on wówczas czternaście dni na wniesienie sprzeciwu, który anuluje sporządzoną korektę i organ podatkowy musi wówczas wszcząć postępowanie.
Idea wprowadzenia autokorekty związana była z dużą liczbą błędów rachunkowych, które podatnicy popełniają przy składaniu deklaracji. Jednak skomplikowana procedura wprowadzona treścią art. 274 Ordynacji w praktyce przekreśliła jej częste wykorzystanie. Obecnie pracownikom organów podatkowych łatwiej jest wezwać podatnika do skorygowania deklaracji, niż przesyłać autokorektę. Często jest to także prostsze i szybsze rozwiązanie dla podatników oczekujących na zwrot nadpłaty podatku, warto zatem podawać np. telefon kontaktowy w końcowej części deklaracji. Na pewno ułatwi to kontakt z pracownikami organu podatkowego.
Ostatnim elementem, na który warto zwrócić uwagę w ramach czynności sprawdzających, jest popularnie określana procedura kontrola krzyżowa (to określenie potoczne, a nie prawne). Polega ona na sprawdzeniu dokumentów kontrahenta tego podatnika, u którego toczy się kontrola lub postępowanie sprawdzające (art. 274c § 1 Ordynacji). Istotny jest, że przepisy o kontroli krzyżowej zawarte są w części dotyczącej czynności sprawdzających. Nie jest to zatem kontrola skarbowa, ani podatkowa, a wyłącznie odmiana czynności sprawdzających. Zatem stosować należy do niej wszystkie te zastrzeżenia, które zostały przedstawione wcześniej. Przykładowo, analizując dokumenty kontrahenta nie jest możliwa ich weryfikacja merytoryczna, a wyłącznie formalna. Organ podatkowy może zatem zażądać wyłącznie oryginałów lub sporządzić kopie dokumentów, a nie jest uprawniony do badania ich zgodności ze stanem faktycznym u tego kontrahenta. Stąd też często kontrola podatkowa lub skarbowa jest wszczynana po zakończonej kontroli krzyżowej, jeśli organ dostrzegł nieprawidłowości u badanego kontrahenta.
Jak już wspomniałem, czynności sprawdzające obejmują jedynie analizę formalnych aspektów składanych deklaracji lub oświadczeń podatnika. Badaniem zgodności stanu faktycznego z prowadzoną przez podatnika ewidencją, a zatem płaszczyzną materialną, zajmuje się kontrola skarbowa lub podatkowa, których dotyczyć będzie kolejne opracowanie.
Dr Krzysztof Biernacki
doradca podatkowy
1. Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako Ordynacja)
Czynności sprawdzające, w świetle art. 272 Ordynacji, dotyczą wyłącznie weryfikacji terminowości składanych deklaracji, formalnej ich poprawności i stwierdzenia zgodności stanu faktycznego z dokumentami złożonymi przez podatnika. Dokumentami tymi są deklaracje lub oświadczenia, przygotowane i składane do organu podatkowego. Oznacza to, że w ramach tych czynności organ nie jest uprawniony do merytorycznego badania zgodności składanych deklaracji ze stanem faktycznym, a wyłącznie możliwe jest badanie poprawności formalnej tych dokumentów. Jako przykład można wskazać sprawdzenie składanej deklaracji rocznej. W ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego organ bada, czy w świetle posiadanych przez podatnika dokumentów dane zawarte w deklaracji są poprawne. Efektem może być np. decyzja podatkowa, w której organ podatkowy określi kwotę zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W ramach czynności sprawdzającej możliwe jest wyłącznie poprawienie błędów rachunkowych złożonej deklaracji lub innych omyłek, które popełniono przy jej wypełnieniu. Tym samym organ podatkowy w ramach prowadzonych czynności nie jest uprawniony do sprawdzenia zasadności kwot wykazanych w deklaracji.
W praktyce często trudno jednoznacznie oddzielić analizę merytoryczną składanych deklaracji od ich weryfikacji formalnej. W szczególności dotyczy to sytuacji objętych przesłanką badania przez organ zgodności stanu faktycznego z dokumentami złożonymi przez podatnika. Czy np. poniesienie wydatków na remont lub adaptację lokalu mieszkalnego powinno być badane w ramach kontroli podatkowej czy też możliwe jest przeprowadzenie czynności sprawdzających na okoliczność wartości wykazanych przez podatnika kosztów? Przepisy nie dają jednoznacznej odpowiedzi. Przy wykorzystaniu ulg mieszkaniowych, podatnik na wezwanie ma obowiązek przedłożenia wszelkich dokumentów związanych z poniesionymi wydatkami, które są wymagane przepisami prawa (art. 275 § 1 Ordynacji). Organ podatkowy ma także możliwość przeprowadzenia oględzin takiego lokalu za zgodą podatnika, jeśli jest to niezbędne do zweryfikowania stanu faktycznego (art. 276 § 1 Ordynacji). Należy jednak przyjąć, że organ podatkowy nie może zmienić złożonego przez podatnika deklaracji lub oświadczenia bez jego zgody. Przy braku porozumienia co do efektu czynności sprawdzających organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie podatkowe celem wydania decyzji.
Konieczność posiadania przez fiskusa zgody podatnika na ewentualne zmiany w składanych dokumentach widoczna jest szczególnie przy konstrukcji tzw. Autokorekty deklaracji. Zgodnie z art. 274 § 1 Ordynacji bowiem, jeśli deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy może samodzielnie dokonać jej korekty. Jest to dopuszczalne tylko wówczas, gdy zmiana kwoty podatku, nadpłaty lub wykazanej straty po korekcie nie przekroczy 1 000 zł. W takim przypadku organ musi uwierzytelnić skorygowaną deklarację i przesłać jej kopię wraz z informacją o korekcie do podatnika. Ma on wówczas czternaście dni na wniesienie sprzeciwu, który anuluje sporządzoną korektę i organ podatkowy musi wówczas wszcząć postępowanie.
Idea wprowadzenia autokorekty związana była z dużą liczbą błędów rachunkowych, które podatnicy popełniają przy składaniu deklaracji. Jednak skomplikowana procedura wprowadzona treścią art. 274 Ordynacji w praktyce przekreśliła jej częste wykorzystanie. Obecnie pracownikom organów podatkowych łatwiej jest wezwać podatnika do skorygowania deklaracji, niż przesyłać autokorektę. Często jest to także prostsze i szybsze rozwiązanie dla podatników oczekujących na zwrot nadpłaty podatku, warto zatem podawać np. telefon kontaktowy w końcowej części deklaracji. Na pewno ułatwi to kontakt z pracownikami organu podatkowego.
Ostatnim elementem, na który warto zwrócić uwagę w ramach czynności sprawdzających, jest popularnie określana procedura kontrola krzyżowa (to określenie potoczne, a nie prawne). Polega ona na sprawdzeniu dokumentów kontrahenta tego podatnika, u którego toczy się kontrola lub postępowanie sprawdzające (art. 274c § 1 Ordynacji). Istotny jest, że przepisy o kontroli krzyżowej zawarte są w części dotyczącej czynności sprawdzających. Nie jest to zatem kontrola skarbowa, ani podatkowa, a wyłącznie odmiana czynności sprawdzających. Zatem stosować należy do niej wszystkie te zastrzeżenia, które zostały przedstawione wcześniej. Przykładowo, analizując dokumenty kontrahenta nie jest możliwa ich weryfikacja merytoryczna, a wyłącznie formalna. Organ podatkowy może zatem zażądać wyłącznie oryginałów lub sporządzić kopie dokumentów, a nie jest uprawniony do badania ich zgodności ze stanem faktycznym u tego kontrahenta. Stąd też często kontrola podatkowa lub skarbowa jest wszczynana po zakończonej kontroli krzyżowej, jeśli organ dostrzegł nieprawidłowości u badanego kontrahenta.
Jak już wspomniałem, czynności sprawdzające obejmują jedynie analizę formalnych aspektów składanych deklaracji lub oświadczeń podatnika. Badaniem zgodności stanu faktycznego z prowadzoną przez podatnika ewidencją, a zatem płaszczyzną materialną, zajmuje się kontrola skarbowa lub podatkowa, których dotyczyć będzie kolejne opracowanie.
Dr Krzysztof Biernacki
doradca podatkowy
1. Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako Ordynacja)
|
nr 10(114)2011  |
|
