Wykonalność decyzji
Podstępowanie podatkowe, część 13.
Do końca 2008 r. obowiązywała zasada natychmiastowej wykonalności decyzji, wydanej przez organ podatkowy I instancji. Prowadziło to do wielu praktycznych trudności, związanych z możliwością egzekucji zaległości podatkowych, mimo braku weryfikacji takiego orzeczenia przez organy wyższego stopnia lub sądy administracyjne.Dr Krzysztof Biernacki
Doradca podatkowy
Obecnie decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji nie jest ostateczna. Staje się ostateczną, dopiero wówczas gdy rozpozna ją organ odwoławczy i utrzyma w mocy lub gdy strona postępowania, we właściwym terminie, nie złożyła od niej odwołania. Regulacja ta znajduje swoje odzwierciedlenie przy wykonalności decyzji. Zgodnie z art. 239a Ordynacji(1) decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega bowiem wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
Treść art. 239b § 1 Ordynacji szeroko określa katalog przesłanek, których zaistnienie uprawnia do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Rygor ten nadaje się, gdy:
1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia lub
3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub
4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące.
Mimo daleko posuniętej nieostrości wskazanych okoliczności, organy podatkowe w praktyce nie korzystają zbyt często z możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W praktyce oznacza to, iż złożenie przez stronę odwołania wstrzymywać będzie wykonanie decyzji.
Zgodnie z art. 239c Ordynacji, decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji. Ponadto, w świetle art. 239f § 1Ordynacji, organ podatkowy I instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej (tj. rozpoznanej przez organ odwoławczy) w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego:
1) na wniosek złożony przez stronę – po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji, do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub
2) z urzędu – po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę – do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.
Co do zasady, decyzje organów odwoławczych oraz decyzje o zabezpieczeniu są zatem natychmiast wykonalne, chyba że strona złożyła zabezpieczenie. W kontekście wskazanych przepisów zabezpieczenia te można podzielić na dwie grupy. Pierwsza z nich odnosi się do instrumentów określonych treścią art. 33d § 2 Ordynacji, druga natomiast to zabezpieczenia rzeczowe.
Artykuł 33d § 2 Ordynacji wymienia enumeratywnie formy, w jakich można zabezpieczyć wykonalność decyzji podatkowej. Są nimi:
1) gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa;
2) poręczenie banku;
3) weksel z poręczeniem wekslowym banku;
4) czek potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;
5) zastaw rejestrowy na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski – wg ich wartości nominalnej;
6) uznanie kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego;
7) pisemne, nieodwołalne upoważnienie organu podatkowego, potwierdzone przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej.
Powyższe zabezpieczenia mogą być złożone wyłącznie na wniosek strony. Większość z nich prowadzi jednak do blokady środków pieniężnych podatników, a tym samym rzadko jest wykorzystywana w praktyce.
Alternatywną formą są zabezpieczenia rzeczowe. Do tej grupy przepisy zaliczają hipotekę przymusową na nieruchomościach podatnika (art. 34 § 1 Ordynacji) oraz zastaw skarbowy na ruchomościach podatnika o wartości przekraczającej w 2011 r. kwotę 11 500 zł (art. 41 § 1 Ordynacji). Przy zabezpieczeniach rzeczowych warto pamiętać o tym, że wierzytelności nimi zabezpieczone nie ulegają przedawnieniu (art. 70 § 8 Ordynacji).
Zabezpieczenia rzeczowe pozwalają podatnikowi prowadzić dalszą działalność gospodarczą, a jednocześnie umożliwiają wstrzymanie wykonania decyzji aż do momentu rozpoznania jej przez sąd administracyjny. Warto zatem w praktyce korzystać z tego rozwiązania, po to, aby po otrzymaniu decyzji od organu odwoławczego nie nastąpiła egzekucja zobowiązań podatkowych.
Należy również pamiętać, iż zabezpieczenie wykonalności decyzji może być ustanowione w oparciu o przepisy Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji(2). Następuje ono na podstawie wystawionego przez wierzyciela zarządzenia o zabezpieczeniu i może obejmować zabezpieczenie należności pieniężnych (art. 164 § 1 UoEgz), jak również niepieniężnych (art. 167 § 1 UoEgz). W przypadku zobowiązań podatkowych istotne znacznie będzie mieć ta pierwsza grupa. Istnieje zatem dualizm przy ustanawianiu zabezpieczeń i organ podatkowy może wybrać sposób tego zabezpieczenia. Stąd też warto samodzielnie wnioskować o ustanowienie takiego zabezpieczenia, aby było ono najdogodniejsze dla podatnika. W praktyce często organy podatkowe dokonują bowiem zabezpieczenia w oparciu o przepisy UoEgz, które prowadzić będzie np. do zajęcia środków pieniężnych podatnika. Z istoty swojej będzie to znaczną przeszkodą w dalszym prowadzeniu działalności gospodarczej.
Poza opisanymi metodami weryfikacji i zabezpieczenia wykonalności decyzji, istnieją również tzw. nadzwyczajne tryby jej wzruszenia. Są nimi stwierdzenie nieważności decyzji, wznowienie postępowania, itp. Znajdują one zastosowanie wówczas, gdy nie jest możliwe złożenie odwołania przez stronę, a zaistniały przesłanki uprawniające do takiego działania. Będą one omawiane w kolejnych częściach opracowania.
dr Krzysztof Biernacki
doradca podatkowy
1.Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; Ordynacja),
2. Ustawa z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 24, poz. 151; UoEgz)
Treść art. 239b § 1 Ordynacji szeroko określa katalog przesłanek, których zaistnienie uprawnia do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Rygor ten nadaje się, gdy:
1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub
2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia lub
3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub
4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące.
Mimo daleko posuniętej nieostrości wskazanych okoliczności, organy podatkowe w praktyce nie korzystają zbyt często z możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W praktyce oznacza to, iż złożenie przez stronę odwołania wstrzymywać będzie wykonanie decyzji.
Zgodnie z art. 239c Ordynacji, decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji. Ponadto, w świetle art. 239f § 1Ordynacji, organ podatkowy I instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej (tj. rozpoznanej przez organ odwoławczy) w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego:
1) na wniosek złożony przez stronę – po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji, do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub
2) z urzędu – po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę – do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.
Co do zasady, decyzje organów odwoławczych oraz decyzje o zabezpieczeniu są zatem natychmiast wykonalne, chyba że strona złożyła zabezpieczenie. W kontekście wskazanych przepisów zabezpieczenia te można podzielić na dwie grupy. Pierwsza z nich odnosi się do instrumentów określonych treścią art. 33d § 2 Ordynacji, druga natomiast to zabezpieczenia rzeczowe.
Artykuł 33d § 2 Ordynacji wymienia enumeratywnie formy, w jakich można zabezpieczyć wykonalność decyzji podatkowej. Są nimi:
1) gwarancja bankowa lub ubezpieczeniowa;
2) poręczenie banku;
3) weksel z poręczeniem wekslowym banku;
4) czek potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku;
5) zastaw rejestrowy na prawach z papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski – wg ich wartości nominalnej;
6) uznanie kwoty na rachunku depozytowym organu podatkowego;
7) pisemne, nieodwołalne upoważnienie organu podatkowego, potwierdzone przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową, do wyłącznego dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku lokaty terminowej.
Powyższe zabezpieczenia mogą być złożone wyłącznie na wniosek strony. Większość z nich prowadzi jednak do blokady środków pieniężnych podatników, a tym samym rzadko jest wykorzystywana w praktyce.
Alternatywną formą są zabezpieczenia rzeczowe. Do tej grupy przepisy zaliczają hipotekę przymusową na nieruchomościach podatnika (art. 34 § 1 Ordynacji) oraz zastaw skarbowy na ruchomościach podatnika o wartości przekraczającej w 2011 r. kwotę 11 500 zł (art. 41 § 1 Ordynacji). Przy zabezpieczeniach rzeczowych warto pamiętać o tym, że wierzytelności nimi zabezpieczone nie ulegają przedawnieniu (art. 70 § 8 Ordynacji).
Zabezpieczenia rzeczowe pozwalają podatnikowi prowadzić dalszą działalność gospodarczą, a jednocześnie umożliwiają wstrzymanie wykonania decyzji aż do momentu rozpoznania jej przez sąd administracyjny. Warto zatem w praktyce korzystać z tego rozwiązania, po to, aby po otrzymaniu decyzji od organu odwoławczego nie nastąpiła egzekucja zobowiązań podatkowych.
Należy również pamiętać, iż zabezpieczenie wykonalności decyzji może być ustanowione w oparciu o przepisy Ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji(2). Następuje ono na podstawie wystawionego przez wierzyciela zarządzenia o zabezpieczeniu i może obejmować zabezpieczenie należności pieniężnych (art. 164 § 1 UoEgz), jak również niepieniężnych (art. 167 § 1 UoEgz). W przypadku zobowiązań podatkowych istotne znacznie będzie mieć ta pierwsza grupa. Istnieje zatem dualizm przy ustanawianiu zabezpieczeń i organ podatkowy może wybrać sposób tego zabezpieczenia. Stąd też warto samodzielnie wnioskować o ustanowienie takiego zabezpieczenia, aby było ono najdogodniejsze dla podatnika. W praktyce często organy podatkowe dokonują bowiem zabezpieczenia w oparciu o przepisy UoEgz, które prowadzić będzie np. do zajęcia środków pieniężnych podatnika. Z istoty swojej będzie to znaczną przeszkodą w dalszym prowadzeniu działalności gospodarczej.
Poza opisanymi metodami weryfikacji i zabezpieczenia wykonalności decyzji, istnieją również tzw. nadzwyczajne tryby jej wzruszenia. Są nimi stwierdzenie nieważności decyzji, wznowienie postępowania, itp. Znajdują one zastosowanie wówczas, gdy nie jest możliwe złożenie odwołania przez stronę, a zaistniały przesłanki uprawniające do takiego działania. Będą one omawiane w kolejnych częściach opracowania.
dr Krzysztof Biernacki
doradca podatkowy
1.Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; Ordynacja),
2. Ustawa z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 24, poz. 151; UoEgz)
|
nr 5(109)2011  Zobacz więcej na temat: Krzysztof Biernacki | postępowanie podatkowe |
|
