Nadzwyczajne tryby weryfikacji decyzji podatkowej
Postępowanie podatkowe, część 14.
Otrzymując decyzję, podatnik ma prawo złożenia od niej odwołania. Jest to podstawowy środek umożliwiający weryfikację stanowiska organów podatkowych, który jednocześnie uruchamia całą strukturę postępowania odwoławczego i pozwala w dalszej kolejności na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Dr Krzysztof Biernacki
Doradca podatkowy
Mimo iż odwołanie jest podstawową formą zaskarżania decyzji podatkowych, nie jest to rozwiązanie jedyne. Przepisy Ordynacji(1) wprowadzają bowiem tzw. nadzwyczajne tryby zaskarżenia decyzji, do których zalicza się wniosek o wznowienie postępowania oraz stwierdzenie nieważności decyzji. Ponadto organ podatkowy z urzędu lub podatnik na wniosek mogą podjąć postępowanie mające na celu uchylenie decyzji lub zmianę jej treści. Całokształt tych alternatywnych metod weryfikacji decyzji może być stosowany, wówczas gdy np. upłynął termin do wniesienia odwołania, a organ podatkowy nie przywrócił go na żądanie strony. Tym samym nie są to komplementarne metody zaskarżania decyzji, a mają charakter wyłącznie substytucyjny. Dotycząc bowiem decyzji ostatecznych, nie mogą być wnoszone, jeżeli strona jest uprawniona do złożenia odwołania.
W odróżnieniu od odwołania od decyzji, które podatnik zawsze może wnieść nie zgadzając się z jej treścią, możliwość uruchomienia nadzwyczajnego trybu weryfikacji wymaga zaistnienia i udowodnienia przez podatnika wystąpienia określonych przesłanek. Dla wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji określono je w art. 247 § 1 Ordynacji, natomiast przy wniosku o wznowienie postępowania jest to art. 240 § 1 Ordynacji. Podstawy stwierdzenia nieważności decyzji stanowią ciężkie naruszenie przepisów prawa materialnego, co uzasadnia jej uchylenie w całości. W przypadku wznowienia postępowania, do niedawna przesłanki związane były z popełnionymi uprzednio błędami o charakterze formalnym (proceduralnym), których istnienie wprawdzie uzasadniało ponowne rozpatrzenie sprawy, ale nie przesądzało o wyniku postępowania. W ciągu ostatnich kilku lat katalog podstaw wznowienia został rozszerzony i częściowo objął również aspekty związane z podstawą materialną wydanego rozstrzygnięcia.
Jako przykład można wskazać wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Jeżeli mają one wpływ na treść wydanej decyzji, uzasadnia wznowienie (art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji). Jest to przykład wpływu orzecznictwa na treść materialnych praw i obowiązków podatników. O ile orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego uchylające określony przepis jako niezgodny z przepisami wyższego rzędu uzasadnia wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji), o tyle wyroki sądów co do zasady rozstrzygają wyłącznie indywidualne sprawy podatników. Nie jest zatem podstawą wznowienia orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, podczas gdy w przypadku ETS-u ustawodawca wprowadził wyjątek. Uwzględniając relatywnie krótki termin na złożenie takiego wniosku, który wynosi tylko miesiąc od dnia publikacji sentencji orzeczenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji), podatnik zobowiązany jest na bieżąco śledzić aktualne orzecznictwo sądu europejskiego.
Decyzja ostateczna może być uchylona, w sytuacji gdy przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony (art. 253 i 253a Ordynacji). Ustawodawca posługuje się w tym przypadku tzw. klauzulami generalnymi, które wymagają doprecyzowania w konkretnym stanie faktycznym. Jest to sytuacja tożsama do tej, z jaką mamy do czynienia przy ulgach i zwolnieniach podatkowych udzielanych przez organ podatkowy (art. 67a § 1 Ordynacji). W praktyce prowadzi to do analogicznych wątpliwości, kiedy mamy do czynienia z interesem publicznym lub ważnym interesem strony.
Uchylenie decyzji ostatecznej może nastąpić w każdym czasie, jeżeli w wyniku jej wydania strona nie nabyła prawa (art. 353 § 1 Ordynacji). Jeżeli jednak prawo takie nabyła, uchylenie może nastąpić wyłącznie za jej zgodą (art. 253a § 1 Ordynacji). Uchylenie następuje w formie nowej decyzji, która może podlegać weryfikacji na zasadach ogólnych. Przy czym przepisów o uchyleniu nie można zastosować do enumeratywnie określonych treścią art. 253b Ordynacji decyzji.
Decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (art. 254 § 1 Ordynacji). Jest to podobna przesłanka do uzasadniającej wznowienie postępowania. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, wznawia się postępowanie, jeżeli na jaw wyjdą istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zmiana decyzji następuje jednak w sytuacji zmiany stanu faktycznego po dniu wydania decyzji, podczas gdy wznowienie następuje w sytuacji istnienia w momencie wydania decyzji dowodów lub okoliczności, o których organ podatkowy dowiedział się w późniejszym terminie. W konsekwencji, obie formy weryfikacji decyzji nie są dla siebie konkurencyjne.
Mimo iż nadzwyczajne tryby weryfikacji decyzji dotyczą orzeczeń ostatecznych, a zatem mogą być wszczęte w każdym czasie po jej uprawomocnieniu się, ustawodawca ogranicza możliwość wszczęcia takiego postępowania. Co do zasady, najpóźniejszym terminem na weryfikację decyzji jest okres do upływu terminu jej przedawnienia. Przy wznowieniu postępowania przepisy wprost odwołuje się do terminów przedawnienia (art. 245 § 1 pkt 3 lit b Ordynacji), podczas gdy przy stwierdzeniu nieważności oraz zmianie lub uchyleniu decyzji ostatecznej, termin wprost określono na pięć lat (art. 249 § 1 pkt 1 i art. 256 § 1 Ordynacji).
Nadzwyczajne tryby weryfikacji decyzji ściśle wiążą się z postępowaniem podatkowym – pozwalają bowiem na zmianę decyzji wydanej w efekcie przeprowadzenia takiego postępowania. Poza postępowaniem przepisy Ordynacji wprowadzają również inne metody weryfikacji obowiązków podatników, jakimi są czynności sprawdzające oraz kontrola podatkowa. W kolejnej części opracowania mowa będzie o pierwszej z tych form w relacji do przepisów postępowania podatkowego.
dr Krzysztof Biernacki
doradca podatkowy
1. Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako Ordynacja)
W odróżnieniu od odwołania od decyzji, które podatnik zawsze może wnieść nie zgadzając się z jej treścią, możliwość uruchomienia nadzwyczajnego trybu weryfikacji wymaga zaistnienia i udowodnienia przez podatnika wystąpienia określonych przesłanek. Dla wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji określono je w art. 247 § 1 Ordynacji, natomiast przy wniosku o wznowienie postępowania jest to art. 240 § 1 Ordynacji. Podstawy stwierdzenia nieważności decyzji stanowią ciężkie naruszenie przepisów prawa materialnego, co uzasadnia jej uchylenie w całości. W przypadku wznowienia postępowania, do niedawna przesłanki związane były z popełnionymi uprzednio błędami o charakterze formalnym (proceduralnym), których istnienie wprawdzie uzasadniało ponowne rozpatrzenie sprawy, ale nie przesądzało o wyniku postępowania. W ciągu ostatnich kilku lat katalog podstaw wznowienia został rozszerzony i częściowo objął również aspekty związane z podstawą materialną wydanego rozstrzygnięcia.
Jako przykład można wskazać wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Jeżeli mają one wpływ na treść wydanej decyzji, uzasadnia wznowienie (art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji). Jest to przykład wpływu orzecznictwa na treść materialnych praw i obowiązków podatników. O ile orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego uchylające określony przepis jako niezgodny z przepisami wyższego rzędu uzasadnia wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji), o tyle wyroki sądów co do zasady rozstrzygają wyłącznie indywidualne sprawy podatników. Nie jest zatem podstawą wznowienia orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, podczas gdy w przypadku ETS-u ustawodawca wprowadził wyjątek. Uwzględniając relatywnie krótki termin na złożenie takiego wniosku, który wynosi tylko miesiąc od dnia publikacji sentencji orzeczenia w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji), podatnik zobowiązany jest na bieżąco śledzić aktualne orzecznictwo sądu europejskiego.
Decyzja ostateczna może być uchylona, w sytuacji gdy przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes strony (art. 253 i 253a Ordynacji). Ustawodawca posługuje się w tym przypadku tzw. klauzulami generalnymi, które wymagają doprecyzowania w konkretnym stanie faktycznym. Jest to sytuacja tożsama do tej, z jaką mamy do czynienia przy ulgach i zwolnieniach podatkowych udzielanych przez organ podatkowy (art. 67a § 1 Ordynacji). W praktyce prowadzi to do analogicznych wątpliwości, kiedy mamy do czynienia z interesem publicznym lub ważnym interesem strony.
Uchylenie decyzji ostatecznej może nastąpić w każdym czasie, jeżeli w wyniku jej wydania strona nie nabyła prawa (art. 353 § 1 Ordynacji). Jeżeli jednak prawo takie nabyła, uchylenie może nastąpić wyłącznie za jej zgodą (art. 253a § 1 Ordynacji). Uchylenie następuje w formie nowej decyzji, która może podlegać weryfikacji na zasadach ogólnych. Przy czym przepisów o uchyleniu nie można zastosować do enumeratywnie określonych treścią art. 253b Ordynacji decyzji.
Decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (art. 254 § 1 Ordynacji). Jest to podobna przesłanka do uzasadniającej wznowienie postępowania. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji, wznawia się postępowanie, jeżeli na jaw wyjdą istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zmiana decyzji następuje jednak w sytuacji zmiany stanu faktycznego po dniu wydania decyzji, podczas gdy wznowienie następuje w sytuacji istnienia w momencie wydania decyzji dowodów lub okoliczności, o których organ podatkowy dowiedział się w późniejszym terminie. W konsekwencji, obie formy weryfikacji decyzji nie są dla siebie konkurencyjne.
Mimo iż nadzwyczajne tryby weryfikacji decyzji dotyczą orzeczeń ostatecznych, a zatem mogą być wszczęte w każdym czasie po jej uprawomocnieniu się, ustawodawca ogranicza możliwość wszczęcia takiego postępowania. Co do zasady, najpóźniejszym terminem na weryfikację decyzji jest okres do upływu terminu jej przedawnienia. Przy wznowieniu postępowania przepisy wprost odwołuje się do terminów przedawnienia (art. 245 § 1 pkt 3 lit b Ordynacji), podczas gdy przy stwierdzeniu nieważności oraz zmianie lub uchyleniu decyzji ostatecznej, termin wprost określono na pięć lat (art. 249 § 1 pkt 1 i art. 256 § 1 Ordynacji).
Nadzwyczajne tryby weryfikacji decyzji ściśle wiążą się z postępowaniem podatkowym – pozwalają bowiem na zmianę decyzji wydanej w efekcie przeprowadzenia takiego postępowania. Poza postępowaniem przepisy Ordynacji wprowadzają również inne metody weryfikacji obowiązków podatników, jakimi są czynności sprawdzające oraz kontrola podatkowa. W kolejnej części opracowania mowa będzie o pierwszej z tych form w relacji do przepisów postępowania podatkowego.
dr Krzysztof Biernacki
doradca podatkowy
1. Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako Ordynacja)
|
nr 6(110)2011  |
|
