Pracownik z daleka, a co na to fiskus?
Nieodpłatny dowóz pracowników
Część pracodawców zapewnia swoim pracownikom (najczęściej zamiejscowym) nieodpłatny dojazd do pracy. Bardzo często nie zdają sobie jednak sprawy, że dowóz ten wywołuje konkretne (negatywne) konsekwencje na gruncie ustawy o VAT. W szczególności w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r.
Nieodpłatny dowóz pracowników w świetle ustawy o VAT i orzecznictwa sądów
W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia tego roku, jako odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (…) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.
Jak wynika z powyższej regulacji prawnej, do 1 kwietnia 2011 r. dla stwierdzenia obowiązku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnie świadczonej usługi konieczne było łączne spełnienie następujących warunków:
1) nieodpłatnie świadczona usługa była realizowana do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (tu: Spółki), tj. np. do celów osobistych jego pracowników;
2) podatnikowi przysługiwało (w całości lub części) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nieodpłatną usługą, o której mowa w poprzednim punkcie.
Z kolei w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia br. – za odpłatne świadczenie usług uznaje się także nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników (…) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Począwszy od 1 kwietnia 2011 r. dla stwierdzenia obowiązku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnie świadczonej usługi konieczne jest jedynie stwierdzenie, iż usługa ta jest realizowana do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (tu: Spółki), tj. np. do celów osobistych jego pracowników.
W konsekwencji, stwierdzenie, czy nieodpłatne zapewnienie pracownikom transportu (dowozu) podlega (podlegało) opodatkowaniu podatkiem VAT zależy de facto od rozstrzygnięcia, czy jest to świadczenie realizowane na cele osobiste ww. osób (pracowników), czy też na cele związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Ową kwestię poddano analizie w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Filibeck (vide: dalsza część opinii), które wyznaczyło zarazem stanowisko polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych.
Warto nadmienić, iż – jak przyjmuje się w judykaturze – realizacja celu osobistego polega na zaspokajaniu własnej (prywatnej) potrzeby osoby, która ten cel realizuje, a potrzeby osobiste pracownika to takie potrzeby, do których zaspokojenia pracodawca nie jest zobowiązany przepisami prawa, zatem przekraczające zakres obowiązków pracodawcy. Jednocześnie, realizacja celu osobistego zrywa związek z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa. Świadczenia zaspokajające osobiste potrzeby pracownika nie mają zatem związku z potrzebami prowadzonej działalności i służą realizacji innych celów, niż związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa (m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2008 r., sygn. I FSK1589/07, niepubl.).
Orzecznictwo dotyczące nieodpłatnego dowozu pracowników
Kwestia nieodpłatnego dowozu pracowników stanowiła przedmiot wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 1997 r. w sprawie Julius Filibeck Sönhne & Co. KG (sygn. C-258/95). W wyroku Trybunał stwierdził, że zazwyczaj do pracownika należy decyzja odnośnie tego, gdzie znajdować się będzie jego miejsce zamieszkania w stosunku do jego miejsca pracy, a także ustalenie odległości między nimi oraz środka transportu, z jakiego chce korzystać. Pracodawca nie uczestniczy w tych decyzjach, gdyż jedynym obowiązkiem pracownika jest stawianie się w miejscu pracy w uzgodnionych terminach. W konsekwencji, w normalnych okolicznościach usługi transportowe świadczone na rzecz pracowników służą prywatnym celom pracownika. Trybunał wyjaśnił także, iż jedynie w szczególnych okolicznościach – gdy charakter prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy konieczność świadczenia określonych usług na rzecz pracowników – świadczenie może zostać uznane za dokonywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością (w domyśle: nie podlega wówczas opodatkowaniu podatkiem VAT).
Powołując się bezpośrednio na ww. wyrok ETS, polskie sądy administracyjne i organy podatkowe traktują nieodpłatny dowóz pracowników jako świadczenie realizowane na cele osobiste tych osób. Na zasadzie wyjątku, wskazują one jednak, że w sytuacji gdy (łącznie):
1. istnieją trudności w znalezieniu odpowiednio wykwalifikowanych pracowników w najbliższym sąsiedztwie zakładu podatnika;
2. podatnik prowadzi działalność wymagającą stawienia się pracowników w zakładzie pracy w nietypowych porach (np. nocnych, co może wynikać z prowadzenia produkcji w trybie wielozmianowym);
3. brak jest połączeń między zakładem pracy a miejscem zamieszkania pracowników (np. nie kursuje PKS, PKP czy inny lokalny przewoźnik), albo też istniejące połączenia utrudniałaby znacznie lub wręcz uniemożliwiały terminowe, albo w ogóle przybycie pracowników do zakładu produkcyjnego i jego opuszczenie (np. z uwagi na sporadyczność kursów),
wówczas zapewnienie pracownikom nieodpłatnego transportu nie jest traktowane jako świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. m.in.: interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 października 2008 r., znak: ITPP2/443-808/08/RS; interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 kwietnia 2009 r., znak: ILPP2/443-185/09-2/MR; wyrok ETS w sprawie Filibeck powołany został m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2008 r., sygn. I FSK 1589/07).
Praktyczna analiza zagadnienia
Mając na względzie poczynione wyżej uwagi, ustalenie, czy zapewnienie transportu pracownikom wynika z niedostatecznej infrastruktury transportowej (ściślej: linii komunikacyjnych) istniejącej na obszarze funkcjonowania zakładu pracodawcy, jest niemożliwe bez znajomości uwarunkowań lokalnych (stanu rozwoju komunikacji w konkretnym obszarze kraju).
Jeśli zatem zapewnienie pracownikom bezpłatnego dowozu w relacji: miejsce zamieszkania – praca (zakład pracodawcy) – miejsce zamieszkania, determinowane jest bezpośrednio brakiem odpowiednich połączeń komunikacyjnych bądź ich nadmierną niedogodnością (np. dwa kursy dziennie w godzinach przypadających na godziny pracy pracowników), wówczas należy uznać, iż tego rodzaju świadczenie realizowane jest w ścisłym związku z potrzebami (działalnością gospodarczą) pracodawcy. Oznacza to wówczas, że:
zakup usług transportowych na potrzeby realizacji ww. przewozów wykazuje odpowiedni związek z działalnością opodatkowaną, skutkiem czego przysługiwało pracodawcy i przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. usługi;
po stronie pracodawcy nie zachodzi (i nie zachodził) obowiązek opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego zapewnienia transportu jego pracownikom, gdyż świadczenie to realizowane jest na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Z kolei w sytuacji gdy pracownicy, którym zapewnia się dowóz do/z miejsca pracy, mają możliwość korzystania z połączeń komunikacyjnych, zaś transport organizowany przez pracodawcę warunkowany jest innymi przyczynami, np. stanowi swoistego rodzaju zachętę (o wymiarze ekonomicznym) do podjęcia zatrudnienia, wówczas należy uznać, iż zapewnienie dowozu stanowi świadczenie na cele osobiste pracowników. Wówczas:
1) w stanie prawnym obowiązujących do 1 kwietnia 2011 r. pracodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z wystawionych przez przewoźników faktur VAT; oznacza to zarazem brak obowiązku naliczania podatku VAT należnego z tytułu (nieodpłatnego) zapewnienia pracownikom transportu.
2) w stanie prawnym obowiązujących od 1 kwietnia 2011 r. pracodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez przewoźników faktur VAT, gdyż w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, każde nieodpłatne świadczenie na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą (np. na cele osobiste pracowników) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu ww. podatkiem. Zachodzi zatem związek między nabywaną usługą (transportową) a czynnością opodatkowaną, do której owa usługa jest wykorzystywana.
Jednak konsekwencją powyższego jest (byłoby) opodatkowanie podatkiem VAT usługi w postaci nieodpłatnego zapewnienia pracownikom transportu (dowozu). Tego rodzaju usługa podlega opodatkowaniu według 8-proc. stawki VAT (vide: art. 146a pkt 2 w zw. Z poz. 157 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).
Co istotne, w powyższym przypadku po stronie pracodawcy powstaje obowiązek zainstalowania kasy fiskalnej oraz ewidencjonowania za jej pomocą ww. usługi. Obowiązek ten wynika z § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Janusz Stajniak, konsultant podatkowy, Zespół ds. Podatku VAT
Janusz.stajniak@ecddp.pl
Paweł Łabno, doradca podatkowy, Kierownik Zespołu ds. Podatku VAT
Pawel.labno@ecddp.pl
Tel.: +48 12 622 86 00
www.ecddp.pl
W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia tego roku, jako odpłatne świadczenie usług uznaje się nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (…) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.
Jak wynika z powyższej regulacji prawnej, do 1 kwietnia 2011 r. dla stwierdzenia obowiązku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnie świadczonej usługi konieczne było łączne spełnienie następujących warunków:
1) nieodpłatnie świadczona usługa była realizowana do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (tu: Spółki), tj. np. do celów osobistych jego pracowników;
2) podatnikowi przysługiwało (w całości lub części) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z nieodpłatną usługą, o której mowa w poprzednim punkcie.
Z kolei w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia br. – za odpłatne świadczenie usług uznaje się także nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników (…) oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
Począwszy od 1 kwietnia 2011 r. dla stwierdzenia obowiązku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnie świadczonej usługi konieczne jest jedynie stwierdzenie, iż usługa ta jest realizowana do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (tu: Spółki), tj. np. do celów osobistych jego pracowników.
W konsekwencji, stwierdzenie, czy nieodpłatne zapewnienie pracownikom transportu (dowozu) podlega (podlegało) opodatkowaniu podatkiem VAT zależy de facto od rozstrzygnięcia, czy jest to świadczenie realizowane na cele osobiste ww. osób (pracowników), czy też na cele związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Ową kwestię poddano analizie w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Filibeck (vide: dalsza część opinii), które wyznaczyło zarazem stanowisko polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych.
Warto nadmienić, iż – jak przyjmuje się w judykaturze – realizacja celu osobistego polega na zaspokajaniu własnej (prywatnej) potrzeby osoby, która ten cel realizuje, a potrzeby osobiste pracownika to takie potrzeby, do których zaspokojenia pracodawca nie jest zobowiązany przepisami prawa, zatem przekraczające zakres obowiązków pracodawcy. Jednocześnie, realizacja celu osobistego zrywa związek z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa. Świadczenia zaspokajające osobiste potrzeby pracownika nie mają zatem związku z potrzebami prowadzonej działalności i służą realizacji innych celów, niż związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa (m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2008 r., sygn. I FSK1589/07, niepubl.).
Orzecznictwo dotyczące nieodpłatnego dowozu pracowników
Kwestia nieodpłatnego dowozu pracowników stanowiła przedmiot wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 1997 r. w sprawie Julius Filibeck Sönhne & Co. KG (sygn. C-258/95). W wyroku Trybunał stwierdził, że zazwyczaj do pracownika należy decyzja odnośnie tego, gdzie znajdować się będzie jego miejsce zamieszkania w stosunku do jego miejsca pracy, a także ustalenie odległości między nimi oraz środka transportu, z jakiego chce korzystać. Pracodawca nie uczestniczy w tych decyzjach, gdyż jedynym obowiązkiem pracownika jest stawianie się w miejscu pracy w uzgodnionych terminach. W konsekwencji, w normalnych okolicznościach usługi transportowe świadczone na rzecz pracowników służą prywatnym celom pracownika. Trybunał wyjaśnił także, iż jedynie w szczególnych okolicznościach – gdy charakter prowadzonej działalności wymusza na pracodawcy konieczność świadczenia określonych usług na rzecz pracowników – świadczenie może zostać uznane za dokonywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością (w domyśle: nie podlega wówczas opodatkowaniu podatkiem VAT).
Powołując się bezpośrednio na ww. wyrok ETS, polskie sądy administracyjne i organy podatkowe traktują nieodpłatny dowóz pracowników jako świadczenie realizowane na cele osobiste tych osób. Na zasadzie wyjątku, wskazują one jednak, że w sytuacji gdy (łącznie):
1. istnieją trudności w znalezieniu odpowiednio wykwalifikowanych pracowników w najbliższym sąsiedztwie zakładu podatnika;
2. podatnik prowadzi działalność wymagającą stawienia się pracowników w zakładzie pracy w nietypowych porach (np. nocnych, co może wynikać z prowadzenia produkcji w trybie wielozmianowym);
3. brak jest połączeń między zakładem pracy a miejscem zamieszkania pracowników (np. nie kursuje PKS, PKP czy inny lokalny przewoźnik), albo też istniejące połączenia utrudniałaby znacznie lub wręcz uniemożliwiały terminowe, albo w ogóle przybycie pracowników do zakładu produkcyjnego i jego opuszczenie (np. z uwagi na sporadyczność kursów),
wówczas zapewnienie pracownikom nieodpłatnego transportu nie jest traktowane jako świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. m.in.: interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 października 2008 r., znak: ITPP2/443-808/08/RS; interpretację indywidualną Ministra Finansów z 27 kwietnia 2009 r., znak: ILPP2/443-185/09-2/MR; wyrok ETS w sprawie Filibeck powołany został m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2008 r., sygn. I FSK 1589/07).
Praktyczna analiza zagadnienia
Mając na względzie poczynione wyżej uwagi, ustalenie, czy zapewnienie transportu pracownikom wynika z niedostatecznej infrastruktury transportowej (ściślej: linii komunikacyjnych) istniejącej na obszarze funkcjonowania zakładu pracodawcy, jest niemożliwe bez znajomości uwarunkowań lokalnych (stanu rozwoju komunikacji w konkretnym obszarze kraju).
Jeśli zatem zapewnienie pracownikom bezpłatnego dowozu w relacji: miejsce zamieszkania – praca (zakład pracodawcy) – miejsce zamieszkania, determinowane jest bezpośrednio brakiem odpowiednich połączeń komunikacyjnych bądź ich nadmierną niedogodnością (np. dwa kursy dziennie w godzinach przypadających na godziny pracy pracowników), wówczas należy uznać, iż tego rodzaju świadczenie realizowane jest w ścisłym związku z potrzebami (działalnością gospodarczą) pracodawcy. Oznacza to wówczas, że:
zakup usług transportowych na potrzeby realizacji ww. przewozów wykazuje odpowiedni związek z działalnością opodatkowaną, skutkiem czego przysługiwało pracodawcy i przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. usługi;
po stronie pracodawcy nie zachodzi (i nie zachodził) obowiązek opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego zapewnienia transportu jego pracownikom, gdyż świadczenie to realizowane jest na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Z kolei w sytuacji gdy pracownicy, którym zapewnia się dowóz do/z miejsca pracy, mają możliwość korzystania z połączeń komunikacyjnych, zaś transport organizowany przez pracodawcę warunkowany jest innymi przyczynami, np. stanowi swoistego rodzaju zachętę (o wymiarze ekonomicznym) do podjęcia zatrudnienia, wówczas należy uznać, iż zapewnienie dowozu stanowi świadczenie na cele osobiste pracowników. Wówczas:
1) w stanie prawnym obowiązujących do 1 kwietnia 2011 r. pracodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z wystawionych przez przewoźników faktur VAT; oznacza to zarazem brak obowiązku naliczania podatku VAT należnego z tytułu (nieodpłatnego) zapewnienia pracownikom transportu.
2) w stanie prawnym obowiązujących od 1 kwietnia 2011 r. pracodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez przewoźników faktur VAT, gdyż w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, każde nieodpłatne świadczenie na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą (np. na cele osobiste pracowników) stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu ww. podatkiem. Zachodzi zatem związek między nabywaną usługą (transportową) a czynnością opodatkowaną, do której owa usługa jest wykorzystywana.
Jednak konsekwencją powyższego jest (byłoby) opodatkowanie podatkiem VAT usługi w postaci nieodpłatnego zapewnienia pracownikom transportu (dowozu). Tego rodzaju usługa podlega opodatkowaniu według 8-proc. stawki VAT (vide: art. 146a pkt 2 w zw. Z poz. 157 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).
Co istotne, w powyższym przypadku po stronie pracodawcy powstaje obowiązek zainstalowania kasy fiskalnej oraz ewidencjonowania za jej pomocą ww. usługi. Obowiązek ten wynika z § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 lipca 2010 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.
Janusz Stajniak, konsultant podatkowy, Zespół ds. Podatku VAT
Janusz.stajniak@ecddp.pl
Paweł Łabno, doradca podatkowy, Kierownik Zespołu ds. Podatku VAT
Pawel.labno@ecddp.pl
Tel.: +48 12 622 86 00
www.ecddp.pl
|
nr 12(116)2011  |
|
