Kto zarabia na nieruchomościach
Sprzedaż nieruchomości przez osoby fizyczne jako działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów o PIT i VAT
W ostatnich latach, po okresie prosperity na rynku nieruchomości, przypadającym na lata 2003-2008, urzędy skarbowe wzmogły kontrole dotyczące rozliczenia zysków osiąganych ze sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne.
Sprzedaż nieruchomości a PIT
Co do zasady, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych po 1. stycznia 2007 roku podatek dochodowy wynosi 19 proc. podstawy obliczenia podatku (art. 30e ustawy o PIT). Dochód ze sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną może być jednak zwolniony z podatku lub nawet nie podlegać opodatkowaniu. Zależy to od spełnienia warunków obowiązujących w okresie nabycia nieruchomości, która ma zostać sprzedana.
Dla przykładu, dochód ze sprzedaży nieruchomości może (odnosząc się do aktualnego brzmienia przepisów) być zwolniony z opodatkowania w części przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe – w okresie dwóch lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (art. 21, ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT). Natomiast jeśli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – wówczas odpłatne zbycie nie jest opodatkowane, zatem rozpatrywanie warunków dla zwolnienia dochodu ze sprzedaży tejże nieruchomości z PIT nie jest konieczne.
Jak widać, w obu przypadkach istotna jest podniesiona kwalifikacja zbycia jako dokonanego w ramach działalności gospodarczej.
W przypadku ustawy o PIT mamy nieco inną niż w przypadku VAT definicję działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 ). Zgodnie z jej treścią, działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:
a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, […]
c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły […].
Muszą zatem wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru, aby można było mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości. Dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki, jak (oczywiście w zakresie możliwym do obiektywnego stwierdzenia) zamiar (rozumiany jako świadomie działanie nakierowane na pewien cel) podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem, okoliczności zbycia, ale także okoliczności nabycia. Zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami. Nie może być uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy, np. podział i sprzedaż działek z zyskiem, wskutek zmiany przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Konieczne jest stwierdzenie, że podjęto szereg działań – od momentu zbycia do nabycia – potwierdzających profesjonalny, zarobkowy charakter działań.
Zatem pierwszym momentem oceny, czy działalność ma charakter zorganizowany, są okoliczności nabycia. Przeciwko zorganizowanemu i zarobkowemu charakterowi przemawiać będzie zwłaszcza nabycie w okolicznościach niezależnych od podatnika (np. dziedziczenie), brak negocjacji ceny, prowadzenie przez pewien czas na nieruchomości jakiejkolwiek działalności, a zatem wszystko, co wskazuje, iż w chwili zakupu podatnik nie podporządkowywał swoich działań planom późniejszej sprzedaży z zyskiem.
O braku zorganizowanego charakteru działalności świadczyć może również w szczególności dokonanie sprzedaży z uwagi na okoliczności życiowe, w pośpiechu (nagła potrzeba uzyskania pieniędzy na inny cel, nieziszczenie celu, dla którego realizacji nieruchomość nabyto), na rzecz znajomych lub wspólników, bez korzystania z usług profesjonalnych pełnomocników i reklamy – krótko mówiąc: wszystko, co wskazuje na to, iż osiągnięcie jak najwyższego zysku nie było priorytetem zbywcy. Stąd – co do zasady – jako działalność gospodarcza nie powinna być traktowana wyprzedaż majątku własnego jak też sprzedaż nieruchomości odziedziczonych. Wzięte pod uwagę powinno być również zachowanie sprzedającego między transakcjami – na charakter zarobkowy będą wskazywały działania mające na celu podniesienie wartości nieruchomości (o czym mowa również w dalszej części), jeśli motywowane są chęcią uzyskania wyższej ceny sprzedaży.
Niespełnienie powyższych przesłanek z art. 5a ust. 6 ustawy o PIT jest bardzo istotne. Powoduje ono bowiem, że transakcje zbycia nieruchomości nie powinny być kwalifikowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza.
Należy podkreślić, że w zakresie opodatkowania PIT-em sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne nie ma jeszcze wykształconego orzecznictwa i opartej na nim praktyki organów podatkowych. Powoduje to, że decyzje tych organów są często niekorzystne dla sprzedających (szczególnie gdy – niesłusznie – jedynym kryterium branym pod uwagę przez organy jest ilość przeprowadzonych transakcji, zwłaszcza, jeśli skutkowały one zyskiem).
Co do zasady, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych po 1. stycznia 2007 roku podatek dochodowy wynosi 19 proc. podstawy obliczenia podatku (art. 30e ustawy o PIT). Dochód ze sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną może być jednak zwolniony z podatku lub nawet nie podlegać opodatkowaniu. Zależy to od spełnienia warunków obowiązujących w okresie nabycia nieruchomości, która ma zostać sprzedana.
Dla przykładu, dochód ze sprzedaży nieruchomości może (odnosząc się do aktualnego brzmienia przepisów) być zwolniony z opodatkowania w części przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe – w okresie dwóch lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (art. 21, ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT). Natomiast jeśli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – wówczas odpłatne zbycie nie jest opodatkowane, zatem rozpatrywanie warunków dla zwolnienia dochodu ze sprzedaży tejże nieruchomości z PIT nie jest konieczne.
Jak widać, w obu przypadkach istotna jest podniesiona kwalifikacja zbycia jako dokonanego w ramach działalności gospodarczej.
W przypadku ustawy o PIT mamy nieco inną niż w przypadku VAT definicję działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 ). Zgodnie z jej treścią, działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:
a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, […]
c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
- prowadzona we własnym imieniu, bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły […].
Muszą zatem wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru, aby można było mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości. Dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki, jak (oczywiście w zakresie możliwym do obiektywnego stwierdzenia) zamiar (rozumiany jako świadomie działanie nakierowane na pewien cel) podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem, okoliczności zbycia, ale także okoliczności nabycia. Zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami. Nie może być uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy, np. podział i sprzedaż działek z zyskiem, wskutek zmiany przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Konieczne jest stwierdzenie, że podjęto szereg działań – od momentu zbycia do nabycia – potwierdzających profesjonalny, zarobkowy charakter działań.
Zatem pierwszym momentem oceny, czy działalność ma charakter zorganizowany, są okoliczności nabycia. Przeciwko zorganizowanemu i zarobkowemu charakterowi przemawiać będzie zwłaszcza nabycie w okolicznościach niezależnych od podatnika (np. dziedziczenie), brak negocjacji ceny, prowadzenie przez pewien czas na nieruchomości jakiejkolwiek działalności, a zatem wszystko, co wskazuje, iż w chwili zakupu podatnik nie podporządkowywał swoich działań planom późniejszej sprzedaży z zyskiem.
O braku zorganizowanego charakteru działalności świadczyć może również w szczególności dokonanie sprzedaży z uwagi na okoliczności życiowe, w pośpiechu (nagła potrzeba uzyskania pieniędzy na inny cel, nieziszczenie celu, dla którego realizacji nieruchomość nabyto), na rzecz znajomych lub wspólników, bez korzystania z usług profesjonalnych pełnomocników i reklamy – krótko mówiąc: wszystko, co wskazuje na to, iż osiągnięcie jak najwyższego zysku nie było priorytetem zbywcy. Stąd – co do zasady – jako działalność gospodarcza nie powinna być traktowana wyprzedaż majątku własnego jak też sprzedaż nieruchomości odziedziczonych. Wzięte pod uwagę powinno być również zachowanie sprzedającego między transakcjami – na charakter zarobkowy będą wskazywały działania mające na celu podniesienie wartości nieruchomości (o czym mowa również w dalszej części), jeśli motywowane są chęcią uzyskania wyższej ceny sprzedaży.
Niespełnienie powyższych przesłanek z art. 5a ust. 6 ustawy o PIT jest bardzo istotne. Powoduje ono bowiem, że transakcje zbycia nieruchomości nie powinny być kwalifikowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza.
Należy podkreślić, że w zakresie opodatkowania PIT-em sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne nie ma jeszcze wykształconego orzecznictwa i opartej na nim praktyki organów podatkowych. Powoduje to, że decyzje tych organów są często niekorzystne dla sprzedających (szczególnie gdy – niesłusznie – jedynym kryterium branym pod uwagę przez organy jest ilość przeprowadzonych transakcji, zwłaszcza, jeśli skutkowały one zyskiem).
