Refaktura i moment jej prawidłowego rozliczenia w podatku VAT
Instytucja refakturowania
Bardzo często spotykanym w praktyce obrotu gospodarczego (i niestety nie w pełni uregulowanym prawnie) zjawiskiem jest tzw. refakturowanie. Mianem refakturowania określa się czynność przeniesienia ciężaru ekonomicznego związanego z nabyciem usług na inny podmiot, jednocześnie uznając powyższe za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W klasycznym ujęciu refakturowanie odnosi się do przeniesienia kosztów wyłożonych przez podatnika na rzecz swojego kontrahenta. Należy bowiem wyjaśnić, iż podatnik, który ponosi określony koszt nie jest faktycznym beneficjentem nabywanej usługi. Podmiot ten nabywa daną usługę we własnym imieniu, ale na rachunek innego podmiotu, który to podmiot z usługi faktycznie skorzystał. Może się także okazać, iż podmiot refakturujący poniesione przez siebie koszty powiększy o należną sobie marżę.
Przykład. Spółka A uczestniczyła w odbywających się w maju 2011 r. w Warszawie targach gospodarczych. We współpracy ze Spółką A w targach tych wzięła także udział Spółka B (firma powiązana kapitałowo). Na wykupionym przez Spółkę A stoisku swoje produkty oferowała też Spółka B. Ł ączny koszt uczestnictwa w targach wyniósł 20 tys. zł i został w całości poniesiony przez Spółkę A. Jednocześnie, zgodnie z ustaleniami stron, Spółka A przeniesie na Spółkę B 50 proc. poniesionych na jej rachunek kosztów (tj. 5 tys. zł).
Z powyższego wynika, że Spółka A nabyła we własnym imieniu usługę uczestnictwa w targach, ale z części tej usługi (ściślej: z części powierzchni wystawienniczej) skorzystała Spółka B. Zatem Spółka A zamierza refakturować na swojego kontrahenta tę część wyłożonych koszów, która dotyczy wykorzystanej (skonsumowanej) przez Spółkę B usługi.
Wskazana konstrukcja przeniesienia poniesionych we własnym imieniu, ale na rachunek innego podmiotu kosztów do 31 marca br. nie była wprost uregulowana w przepisach ustawy o VAT. Regulacja taka była natomiast zawarta w przepisach Dyrektywy VAT. Zgodnie z jej art. 28, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Dopiero z dniem 1 kwietnia br. polski ustawodawca implementował zacytowany przepis i w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT podał, że w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Aspekt praktyczny przywołanej regulacji oznacza nic innego, jak to, że tzw. odprzedaż usługi jest tożsama z jej świadczeniem. W cytowanych przepisach prawodawca stworzył bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną, według której podatnik nabywający usługę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, jest uznawany za „świadczącego” tę usługę. Nieodzowną konsekwencją jest zatem prawo do odliczenia VAT z otrzymanej faktury, jak też obowiązek rozliczenia „wyświadczonej” usługi zgodnie z obowiązującymi przepisami (szczegóły dotyczące tego rozliczenia omówię w dalszej części rozdziału). Realizowana przez refakturującego odsprzedaż usług stanowi de facto podlegającą opodatkowaniu transakcję świadczenia usług. Jednocześnie należy zauważyć, że okoliczność, czy do refakturowanej kwoty zostanie doliczana marża, nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia.
Pamiętajmy jednak, że o odsprzedaży (refakturowaniu) danego świadczenia można mówić, wyłącznie w sytuacji gdy jego beneficjentem jest podmiot, na rzecz którego następuje refakturowanie. Wówczas uiszczane wynagrodzenie stanowi należność za świadczenie dokonywane przez podmiot refakturujący, a zatem tym samym obrót podlegający opodatkowaniu VAT.
Odsprzedaż usług a moment powstania obowiązku podatkowego
Konsekwencją przyjęcia fikcji prawnej, wg której podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, uznawany jest za świadczącego usługę, jest obowiązek rozliczenia „wyświadczonej” usługi zgodnie z obowiązującymi przepisami. Oznacza to, że podmiot dokonujący odsprzedaży usługi zobowiązany jest ustalić prawidłowe miejsce świadczenia refakturowanej usługi (w przypadku gdy usługa jest refakturowana na podmiot z innego niż Polska kraju), zastosować prawidłową stawkę VAT, jak i właściwie określić moment powstania obowiązku podatkowego.
O ile kwestie dotyczące sposobu wyznaczenia miejsca świadczenia refakturowanej usługi i w konsekwencji samej stawki VAT nie budzą poważniejszych wątpliwości, to istotne problemy pojawiają się w związku z ustaleniem zasad powstania obowiązku podatkowego (jeśli miejscem świadczenia odsprzedawanych usług jest Polska). Powyższe wynika zapewne z faktu, że w przypadku refakturowania podmiot refakturujący nie wykonuje faktycznie jakiejkolwiek usługi.
Przykład. Spółka A wynajmuje od Spółki B auto dostawcze. W marcu br. samochód uległ awarii. Z uwagi na to, że auto znajdowało się 700 km od siedziby Spółki B strony 15 marca br. ustaliły, że koszty naprawy pokryje Spółka A, a następnie przeniesieje na Spółkę B. Naprawa auta miała miejsce 22 marca br. Wystawiona przez pierwotnego usługodawcę (tj. firmę zajmującą się naprawą i serwisem aut) faktura VAT wpłynęła do Spółki A 1 kwietnia 2011 r. Jednocześnie fakturę VAT z tytułu odsprzedaży omawianej usługi wystawiono dopiero 1 czerwca br.
Obowiązek podatkowy dla usług naprawy auta powinien być rozpoznany zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, a zatem w dacie wystawienia faktury, jednak nie później niż w siódmym dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Powstaje zatem pytanie, co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi w przypadku usług refakturowanych.
W orzecznictwie organów podatkowych i judykaturze prezentowane są następujące poglądy w ww. kwestii:
1)momentem wykonania refakturowanej usługi jest moment faktycznego wykonania usługi,
2) momentem wykonania refakturowanej usługi jest moment otrzymania przez podmiot refakturujący faktury pierwotnej od rzeczywistego wykonawcy usługi,
3)momentem wykonania refakturowanej usługi jest moment wystawienia tzw. refaktury (tj. faktury wystawianej przez podmiot dokonujący refakturowania),
4)momentem wykonania refakturowanej usługi jest akceptacja zakupu usługi przez kontrahenta, na rzecz którego następować będzie refakturowanie.
Moment faktycznego wykonania usługi
Pierwszy zaprezentowany wariant zakłada, że podmiot dokonujący refaktury (odsprzedaży) nabytej przez siebie usługi na rzecz jej faktycznego beneficjenta powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z uwzględnieniem faktycznego momentu jej wykonania.
Odnosząc powyższe założenie do ww. przykładu należałoby uznać, iż Spółka A powinna rozpoznać obowiązek podatkowy najpóźniej w dacie 29 marca 2011 r. (siódmy dzień, licząc od dnia faktycznej naprawy auta). Oznacza to, że refakturowana usługa powinna być wykazana w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. Ponieważ Spółka A wystawiła refakturę dopiero 1 czerwca br., podmiot ten będzie zobowiązany do skorygowania złożonej za marzec br. deklaracji VAT-7 i uregulowania odsetek od zaległości podatkowej.
Zaprezentowane stanowisko znajduje poparcie w wyroku WSA we Wrocławiu z 8 kwietnia 2008 r. (sygn. I SA/Wr 1506/07), gdzie czytamy: Skoro więc podatnik świadczył usługę, moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 19 ust 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Żaden inny przepis ustawy nie określa szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego przy wykonywaniu usługi za pośrednictwem lub przy pomocy innego podmiotu. A więc w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał, niezależnie od daty wystawienia faktury, najpóźniej 7 dni od zakończenia wykonywania usługi – zakończenia targów (...).
Moment otrzymania przez podmiot refakturujący faktury pierwotnej
Kolejny prezentowany w orzecznictwie i doktrynie wariant zakłada, że momentem wykonania refakturowanej usługi jest moment otrzymania przez podmiot refakturujący faktury pierwotnej od rzeczywistego wykonawcy usługi. Odnosząc powyższe do naszego przykładu, należałoby uznać, iż Spółka A powinna rozpoznać obowiązek podatkowy najpóźniej 8 kwietnia 2011 r. (siódmy dzień licząc od dnia otrzymania przez nią faktury VAT od pierwotnego usługodawcy). Oznacza to, że refakturowana usługa powinna być wykazana w deklaracji VAT-7 za kwiecień br. Ponieważ Spółka A wystawiła refakturę 1 czerwca 2011 r., podmiot ten będzie zobowiązany do skorygowania złożonej za kwiecień br. deklaracji VAT-7 i uregulowania odsetek od zaległości podatkowej.
Analizowane stanowisko prezentowane jest przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 21 marca 2008 r. (sygn. IPPP1/443-14/08-3/GD).
Moment wystawienia refaktury
Trzeci prezentowany w doktrynie wariant opiera się na założeniu, że momentem wykonania refakturowanej usługi jest moment wystawienia refaktury przez podmiot dokonujący odsprzedaży usługi.
Przyjęcie powyższego stanowiska oznaczałoby, iż opisana w analizowanym przykładzie Spółka A nie miałaby obowiązku korygowania uprzednio złożonych deklaracji VAT-7. Obowiązek podatkowy z tytułu refakturowanej usługi spółka ta powinna rozpoznać w dniu wystawienia faktury VAT (tj. 1 czerwca br.), która to data wyznacza moment wykonania usługi.
Powyższe założenie przedstawiono w wyroku WSA w Warszawie z 28 stycznia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 2708/08), gdzie uznano, że: Wykonanie usługi nastąpiło w momencie wystawienia faktury stanowiącej refakturowanie kosztów ostatniego etapu prac.
Moment akceptacji zakupu usługi przez kontrahenta
Ostatni wariant rozstrzygający zagadnienie wyznaczenia momentu wykonania refakturowanej usługi zakłada, że momentem tym jest data akceptacji zakupu usługi przez kontrahenta, na rzecz którego następować będzie refakturowanie.
Odnosząc powyższy pogląd do przedstawionego przykładu należałoby uznać, iż Spółka A powinna rozpoznać obowiązek podatkowy najpóźniej 22 marca br. (siódmy dzień licząc od dnia poczynienia uzgodnień przez strony, na mocy których Spółka B zaakceptowała zakup usługi). Oznacza to, że refakturowana usługa musi być wykazana w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. Ponieważ Spółka A dokonała refaktury 1 czerwca br., podmiot ten będzie zobowiązany do skorygowania złożonej za marzec 2011 r. deklaracji VAT-7 i uregulowania odsetek od zaległości podatkowej.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 kwietnia 2008 r. (sygn. IBPP3/443-61/08/BWo) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2008 r. (sygn. IPPP1/443-14/08-5/GD). W pismach tych czytamy: Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że strony umowy postanowiły, że za moment wykonania usługi przez Spółkę na rzecz Przewoźnika uznają moment akceptacji danej usługi przez Przewoźnika. Z uwagi na to obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania usług przez Spółkę na rzecz Przewoźnika powstanie w dniu wystawienia przez Spółkę refaktury, nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wykonania usługi (akceptacja usługi przez Przewoźnika). Biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż stanowisko Spółki (...) jest prawidłowe.
Stanowisko Autora
W opinii Autora, za prawidłowe – co do zasady – należy uznać pierwsze zaprezentowane stanowisko, jednak z jednym zastrzeżeniem. W sytuacji gdy strony nie ustalą bowiem umownie co rozumieją zgodnie za wykonanie usługi, refakturowaną usługę należy uznać za wykonaną w dacie, kiedy usługa została faktycznie zrealizowana przez pierwotnego usługodawcę. Z kolei w przypadku gdy strony umownie uzgodnią (w zakresie refakturowanej usługi), że za moment jej wykonania przyjmuje się określone zdarzenie (np. dostarczenie towaru do kontrahenta, otrzymanie przez podatnika listu przewozowego potwierdzającego wykonanie transportu i odbiór towarów w miejscu docelowym), wówczas moment jego zaistnienia należy utożsamiać z momentem wykonania refakturowanej usługi.
Refaktura a podstawa opodatkowania
Nie istnieje żaden prawny zakaz doliczania kwoty prowizji czy marży z tytułu odsprzedawanych usług. W myśl art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, jeśli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Zatem refaktura to nic innego jak odsprzedaż usług, gdzie podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu tej sprzedaży (kwota uzgodniona przez strony transakcji).
Powyżej przytoczona regulacja nie określa sposobu kalkulacji odsprzedawanych usług. Tym samym nie ma znaczenia, czy podatnik dokona odsprzedaży po cenie, po jakiej nabył usługi czy doliczy w tym zakresie dodatkową marżę. Cena sprzedaży musi wynikać z warunków umownych zawartych między stronami transakcji. Tym samym podmiot odsprzedający usługę (refakturujący usługę) na rzecz kontrahenta będzie zobowiązany do wystawienia na jego rzecz faktury. Faktura ta powinna zawierać m.in. cenę jednostkową netto świadczonej usługi (zawierającą kwotę marży lub nie). Podstawą opodatkowania jest zaś obrót, który stanowi kwotę należną od nabywcy.
Przykład. Spółka kupuje we własnym imieniu, ale na rachunek kontrahentów (z siedzibą na terytorium Polski bądź poza nią) różnego typu usługi. Nabywane usługi Spółka odsprzedaje następnie podmiotom, na rzecz których je nabyła. Usługi są nabywane w Polsce i poza jej terytorium. Część z nich odsprzedawana jest po cenie nabycia, inne z doliczeniem 5-proc. marży. Zdarza się także, że poszczególne usługi są odsprzedawane poniżej kosztów ich zakupu.
W tej sytuacji kwestia wysokości wynagrodzenia nie ma znaczenia ani wpływu na charakter opisywanej czynności (odsprzedaży). Podstawą opodatkowania (kwotą jaką Spółka winna wykazać na fakturze/refakturze) jest wartość pobierana od nabywcy. Może być to kwota niższa/wyższa od pierwotnego świadczenia bądź w identycznej jak ono wysokości.
Karolina Gierszewska, doradca podatkowy, Zastępca Dyrektora Departamentu Podatków Pośrednich ECDDP Sp. z o.o.
Z powyższego wynika, że Spółka A nabyła we własnym imieniu usługę uczestnictwa w targach, ale z części tej usługi (ściślej: z części powierzchni wystawienniczej) skorzystała Spółka B. Zatem Spółka A zamierza refakturować na swojego kontrahenta tę część wyłożonych koszów, która dotyczy wykorzystanej (skonsumowanej) przez Spółkę B usługi.
Wskazana konstrukcja przeniesienia poniesionych we własnym imieniu, ale na rachunek innego podmiotu kosztów do 31 marca br. nie była wprost uregulowana w przepisach ustawy o VAT. Regulacja taka była natomiast zawarta w przepisach Dyrektywy VAT. Zgodnie z jej art. 28, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Dopiero z dniem 1 kwietnia br. polski ustawodawca implementował zacytowany przepis i w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT podał, że w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.
Aspekt praktyczny przywołanej regulacji oznacza nic innego, jak to, że tzw. odprzedaż usługi jest tożsama z jej świadczeniem. W cytowanych przepisach prawodawca stworzył bowiem pewnego rodzaju fikcję prawną, według której podatnik nabywający usługę we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, jest uznawany za „świadczącego” tę usługę. Nieodzowną konsekwencją jest zatem prawo do odliczenia VAT z otrzymanej faktury, jak też obowiązek rozliczenia „wyświadczonej” usługi zgodnie z obowiązującymi przepisami (szczegóły dotyczące tego rozliczenia omówię w dalszej części rozdziału). Realizowana przez refakturującego odsprzedaż usług stanowi de facto podlegającą opodatkowaniu transakcję świadczenia usług. Jednocześnie należy zauważyć, że okoliczność, czy do refakturowanej kwoty zostanie doliczana marża, nie ma w tym przypadku żadnego znaczenia.
Pamiętajmy jednak, że o odsprzedaży (refakturowaniu) danego świadczenia można mówić, wyłącznie w sytuacji gdy jego beneficjentem jest podmiot, na rzecz którego następuje refakturowanie. Wówczas uiszczane wynagrodzenie stanowi należność za świadczenie dokonywane przez podmiot refakturujący, a zatem tym samym obrót podlegający opodatkowaniu VAT.
Odsprzedaż usług a moment powstania obowiązku podatkowego
Konsekwencją przyjęcia fikcji prawnej, wg której podatnik działający we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, uznawany jest za świadczącego usługę, jest obowiązek rozliczenia „wyświadczonej” usługi zgodnie z obowiązującymi przepisami. Oznacza to, że podmiot dokonujący odsprzedaży usługi zobowiązany jest ustalić prawidłowe miejsce świadczenia refakturowanej usługi (w przypadku gdy usługa jest refakturowana na podmiot z innego niż Polska kraju), zastosować prawidłową stawkę VAT, jak i właściwie określić moment powstania obowiązku podatkowego.
O ile kwestie dotyczące sposobu wyznaczenia miejsca świadczenia refakturowanej usługi i w konsekwencji samej stawki VAT nie budzą poważniejszych wątpliwości, to istotne problemy pojawiają się w związku z ustaleniem zasad powstania obowiązku podatkowego (jeśli miejscem świadczenia odsprzedawanych usług jest Polska). Powyższe wynika zapewne z faktu, że w przypadku refakturowania podmiot refakturujący nie wykonuje faktycznie jakiejkolwiek usługi.
Przykład. Spółka A wynajmuje od Spółki B auto dostawcze. W marcu br. samochód uległ awarii. Z uwagi na to, że auto znajdowało się 700 km od siedziby Spółki B strony 15 marca br. ustaliły, że koszty naprawy pokryje Spółka A, a następnie przeniesieje na Spółkę B. Naprawa auta miała miejsce 22 marca br. Wystawiona przez pierwotnego usługodawcę (tj. firmę zajmującą się naprawą i serwisem aut) faktura VAT wpłynęła do Spółki A 1 kwietnia 2011 r. Jednocześnie fakturę VAT z tytułu odsprzedaży omawianej usługi wystawiono dopiero 1 czerwca br.
Obowiązek podatkowy dla usług naprawy auta powinien być rozpoznany zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, a zatem w dacie wystawienia faktury, jednak nie później niż w siódmym dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Powstaje zatem pytanie, co należy rozumieć pod pojęciem wykonania usługi w przypadku usług refakturowanych.
W orzecznictwie organów podatkowych i judykaturze prezentowane są następujące poglądy w ww. kwestii:
1)momentem wykonania refakturowanej usługi jest moment faktycznego wykonania usługi,
2) momentem wykonania refakturowanej usługi jest moment otrzymania przez podmiot refakturujący faktury pierwotnej od rzeczywistego wykonawcy usługi,
3)momentem wykonania refakturowanej usługi jest moment wystawienia tzw. refaktury (tj. faktury wystawianej przez podmiot dokonujący refakturowania),
4)momentem wykonania refakturowanej usługi jest akceptacja zakupu usługi przez kontrahenta, na rzecz którego następować będzie refakturowanie.
Moment faktycznego wykonania usługi
Pierwszy zaprezentowany wariant zakłada, że podmiot dokonujący refaktury (odsprzedaży) nabytej przez siebie usługi na rzecz jej faktycznego beneficjenta powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z uwzględnieniem faktycznego momentu jej wykonania.
Odnosząc powyższe założenie do ww. przykładu należałoby uznać, iż Spółka A powinna rozpoznać obowiązek podatkowy najpóźniej w dacie 29 marca 2011 r. (siódmy dzień, licząc od dnia faktycznej naprawy auta). Oznacza to, że refakturowana usługa powinna być wykazana w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. Ponieważ Spółka A wystawiła refakturę dopiero 1 czerwca br., podmiot ten będzie zobowiązany do skorygowania złożonej za marzec br. deklaracji VAT-7 i uregulowania odsetek od zaległości podatkowej.
Zaprezentowane stanowisko znajduje poparcie w wyroku WSA we Wrocławiu z 8 kwietnia 2008 r. (sygn. I SA/Wr 1506/07), gdzie czytamy: Skoro więc podatnik świadczył usługę, moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 19 ust 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Żaden inny przepis ustawy nie określa szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego przy wykonywaniu usługi za pośrednictwem lub przy pomocy innego podmiotu. A więc w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał, niezależnie od daty wystawienia faktury, najpóźniej 7 dni od zakończenia wykonywania usługi – zakończenia targów (...).
Moment otrzymania przez podmiot refakturujący faktury pierwotnej
Kolejny prezentowany w orzecznictwie i doktrynie wariant zakłada, że momentem wykonania refakturowanej usługi jest moment otrzymania przez podmiot refakturujący faktury pierwotnej od rzeczywistego wykonawcy usługi. Odnosząc powyższe do naszego przykładu, należałoby uznać, iż Spółka A powinna rozpoznać obowiązek podatkowy najpóźniej 8 kwietnia 2011 r. (siódmy dzień licząc od dnia otrzymania przez nią faktury VAT od pierwotnego usługodawcy). Oznacza to, że refakturowana usługa powinna być wykazana w deklaracji VAT-7 za kwiecień br. Ponieważ Spółka A wystawiła refakturę 1 czerwca 2011 r., podmiot ten będzie zobowiązany do skorygowania złożonej za kwiecień br. deklaracji VAT-7 i uregulowania odsetek od zaległości podatkowej.
Analizowane stanowisko prezentowane jest przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 21 marca 2008 r. (sygn. IPPP1/443-14/08-3/GD).
Moment wystawienia refaktury
Trzeci prezentowany w doktrynie wariant opiera się na założeniu, że momentem wykonania refakturowanej usługi jest moment wystawienia refaktury przez podmiot dokonujący odsprzedaży usługi.
Przyjęcie powyższego stanowiska oznaczałoby, iż opisana w analizowanym przykładzie Spółka A nie miałaby obowiązku korygowania uprzednio złożonych deklaracji VAT-7. Obowiązek podatkowy z tytułu refakturowanej usługi spółka ta powinna rozpoznać w dniu wystawienia faktury VAT (tj. 1 czerwca br.), która to data wyznacza moment wykonania usługi.
Powyższe założenie przedstawiono w wyroku WSA w Warszawie z 28 stycznia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 2708/08), gdzie uznano, że: Wykonanie usługi nastąpiło w momencie wystawienia faktury stanowiącej refakturowanie kosztów ostatniego etapu prac.
Moment akceptacji zakupu usługi przez kontrahenta
Ostatni wariant rozstrzygający zagadnienie wyznaczenia momentu wykonania refakturowanej usługi zakłada, że momentem tym jest data akceptacji zakupu usługi przez kontrahenta, na rzecz którego następować będzie refakturowanie.
Odnosząc powyższy pogląd do przedstawionego przykładu należałoby uznać, iż Spółka A powinna rozpoznać obowiązek podatkowy najpóźniej 22 marca br. (siódmy dzień licząc od dnia poczynienia uzgodnień przez strony, na mocy których Spółka B zaakceptowała zakup usługi). Oznacza to, że refakturowana usługa musi być wykazana w deklaracji VAT-7 za marzec 2011 r. Ponieważ Spółka A dokonała refaktury 1 czerwca br., podmiot ten będzie zobowiązany do skorygowania złożonej za marzec 2011 r. deklaracji VAT-7 i uregulowania odsetek od zaległości podatkowej.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 kwietnia 2008 r. (sygn. IBPP3/443-61/08/BWo) oraz w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2008 r. (sygn. IPPP1/443-14/08-5/GD). W pismach tych czytamy: Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że strony umowy postanowiły, że za moment wykonania usługi przez Spółkę na rzecz Przewoźnika uznają moment akceptacji danej usługi przez Przewoźnika. Z uwagi na to obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania usług przez Spółkę na rzecz Przewoźnika powstanie w dniu wystawienia przez Spółkę refaktury, nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wykonania usługi (akceptacja usługi przez Przewoźnika). Biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, iż stanowisko Spółki (...) jest prawidłowe.
Stanowisko Autora
W opinii Autora, za prawidłowe – co do zasady – należy uznać pierwsze zaprezentowane stanowisko, jednak z jednym zastrzeżeniem. W sytuacji gdy strony nie ustalą bowiem umownie co rozumieją zgodnie za wykonanie usługi, refakturowaną usługę należy uznać za wykonaną w dacie, kiedy usługa została faktycznie zrealizowana przez pierwotnego usługodawcę. Z kolei w przypadku gdy strony umownie uzgodnią (w zakresie refakturowanej usługi), że za moment jej wykonania przyjmuje się określone zdarzenie (np. dostarczenie towaru do kontrahenta, otrzymanie przez podatnika listu przewozowego potwierdzającego wykonanie transportu i odbiór towarów w miejscu docelowym), wówczas moment jego zaistnienia należy utożsamiać z momentem wykonania refakturowanej usługi.
Refaktura a podstawa opodatkowania
Nie istnieje żaden prawny zakaz doliczania kwoty prowizji czy marży z tytułu odsprzedawanych usług. W myśl art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, jeśli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Zatem refaktura to nic innego jak odsprzedaż usług, gdzie podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu tej sprzedaży (kwota uzgodniona przez strony transakcji).
Powyżej przytoczona regulacja nie określa sposobu kalkulacji odsprzedawanych usług. Tym samym nie ma znaczenia, czy podatnik dokona odsprzedaży po cenie, po jakiej nabył usługi czy doliczy w tym zakresie dodatkową marżę. Cena sprzedaży musi wynikać z warunków umownych zawartych między stronami transakcji. Tym samym podmiot odsprzedający usługę (refakturujący usługę) na rzecz kontrahenta będzie zobowiązany do wystawienia na jego rzecz faktury. Faktura ta powinna zawierać m.in. cenę jednostkową netto świadczonej usługi (zawierającą kwotę marży lub nie). Podstawą opodatkowania jest zaś obrót, który stanowi kwotę należną od nabywcy.
Przykład. Spółka kupuje we własnym imieniu, ale na rachunek kontrahentów (z siedzibą na terytorium Polski bądź poza nią) różnego typu usługi. Nabywane usługi Spółka odsprzedaje następnie podmiotom, na rzecz których je nabyła. Usługi są nabywane w Polsce i poza jej terytorium. Część z nich odsprzedawana jest po cenie nabycia, inne z doliczeniem 5-proc. marży. Zdarza się także, że poszczególne usługi są odsprzedawane poniżej kosztów ich zakupu.
W tej sytuacji kwestia wysokości wynagrodzenia nie ma znaczenia ani wpływu na charakter opisywanej czynności (odsprzedaży). Podstawą opodatkowania (kwotą jaką Spółka winna wykazać na fakturze/refakturze) jest wartość pobierana od nabywcy. Może być to kwota niższa/wyższa od pierwotnego świadczenia bądź w identycznej jak ono wysokości.
Karolina Gierszewska, doradca podatkowy, Zastępca Dyrektora Departamentu Podatków Pośrednich ECDDP Sp. z o.o.
|
nr 7(111)2011  Zobacz więcej na temat: refaktura | refakturowanie |
|
