Marketing w Internecie - kwestie prawne i podatkowe
RAPORT Marketing a PR w MSP
Działania marketingowe prowadzone przez przedsiębiorców już na dobre zagościły w rzeczywistości internetowej. Ogólnoinformacyjne portale, serwisy społecznościowe – to obecnie równie atrakcyjne powierzchnie reklamowe, jak czas antenowy w radio czy billboardy przy ulicy. Należy jednak pamiętać, że działania marketingowe mają swoją specyfikę i szczególne uwarunkowania. Chcąc prowadzić je w Sieci warto zwrócić uwagę na kilka kwestii natury prawnej i podatkowej.
Pozyskiwanie powierzchni na reklamę w Internecie
Niedostrzeganym tematem wydaje się przede wszystkim kwestia pozyskiwania powierzchni stron internetowych do prowadzenia działań marketingowych. Reklama i promocja w Sieci często opierają się na masowym korzystaniu z cudzych stron internetowych, w tym np. amatorsko prowadzonych stron tematycznych czy blogów. Za zgodą dysponentów tych stron są na nich zamieszczane bądź same obrazy zawierające treści reklamowe, bądź bannery z hiperłączami przekierowującymi po kliknięciu na strony docelowe.
Z punktu widzenia organizatora akcji marketingowej istotne jest określenie charakteru umowy, na podstawie której na cudzej stronie WWW zamieszczane będą treści reklamowe. Z podatkowego punktu widzenia nie stanowi kłopotu pozyskanie do współpracy przedsiębiorcy z jego stroną internetową. Niezależnie od szczegółów, przedsiębiorca udostępniający swoją stronę internetową zawsze będzie zobowiązany bowiem do samodzielnego dokonania rozliczeń podatkowych.
Działalność gospodarcza vs. działalność wykonywana osobiście
Inaczej sprawa przedstawia się w przypadku osób nieprowadzących działalności gospodarczej. W ich przypadku kwalifikacja podstawy, na jakiej uzyskują przychody, ma kluczowe znaczenie dla organizatora akcji promocyjnej. W zależności od szczegółów umowy, świadczenie udostępniającego swoją stronę WWW może być zakwalifikowane jako podejmowanie czynności reklamowych na rzecz zleceniodawcy, w ramach działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka kwalifikacja ma jednak poważne konsekwencje dla zlecającego – przede wszystkim przy wypłacie umówionej odpłatności na rzecz świadczącego zobowiązany on będzie do pobrania, jako płatnik, zaliczki na podatek dochodowy zleceniobiorcy. Co więcej, zakwalifikowanie tego stosunku prawnego jako zlecenie spowoduje także obowiązek poboru składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, jak i ubezpieczenie zdrowotne od wypłacanych kwot – chyba że w danych okolicznościach wynagrodzenie dla konkretnego beneficjenta nie będzie podlegało obciążeniu tymi daninami, np. w przypadku studenta do 26 roku życia lub osoby zatrudnionej na podstawie umowy o pracę uiszczającej składki z tego tytułu od minimalnie określonej podstawy.
Obciążenie należności zaliczką na PIT i składkami ZUS, w tym określenie przesłanek ewentualnego niepodlegania tym daninom w odniesieniu do każdego indywidualnego odbiorcy, sprawiają, że pozyskiwanie miejsca na amatorskich stronach WWW staje się z jednej strony mało opłacalne, biorąc pod uwagę fakt, że beneficjenci otrzymują i tak z założenia niewielkie kwoty, z których dodatkowo miałyby być pobrane kwoty podatku i składek ZUS. Z drugiej strony administrowanie tymi należnościami przez organizatora akcji, jako płatnika PIT i składek ZUS, sprawiają, że ta formuła prowadzenia reklamy w sieci staje się nader uciążliwa.
W mojej ocenie jednak istnieje podstawa, aby przychody osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z udostępniania części powierzchni stron WWW innym podmiotom kwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze.
Umowa o charakterze podobnym do najmu
Oddanie do dyspozycji części powierzchni strony internetowej trudno zakwalifikować jako stricte najem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż strona internetowa nie jest rzeczą. Jednak biorąc pod uwagę, że sensem takiej umowy jest oddanie przez dysponenta strony WWW innej osobie części jej powierzchni, na której uprawniony może publikować wybrane przez siebie treści, taką umowę można zakwalifikować jako umowę o podobnym charakterze do najmu (podnajmu). Przyrównując to zjawisko do rzeczywistości niewirtualnej, można tę umowę porównać do oddania przez właściciela budynku powierzchni ściany na cele reklamowe: w obu przypadkach sens umowy oraz zakres uprawnień i obowiązków stron jest analogiczny. Należy przy tym zaznaczyć, że odpłatność za korzystanie z powierzchni strony pozostaje czynszem, niezależnie od tego, w jaki sposób strony określą sposób jego kalkulacji (w tym np. liczba odsłon, liczba kliknięć w banner z linkiem przekierowującym na stronę docelową etc.) – zgodnie z zasadą swobody umów.
Taka kwalifikacja umowy o udostępnienie powierzchni strony WWW ma szczególne znaczenie dla najemcy. Po pierwsze zwolniony on będzie z obowiązków płatnika PIT – wynajmujący we własnym zakresie rozliczy bowiem swoje zobowiązania podatkowe z tego tytułu, zgodnie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej, taka umowa nie będzie już obciążona należnościami na rzecz ZUS, co poprawi rentowność przedsięwzięcia i oczywiście uchroni organizatora akcji przed obowiązkami dokumentacyjnymi. Sam dysponent strony będzie mógł swoje przychody opodatkować na zasadach ogólnych lub w sposób zryczałtowany na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – płacąc podatek w wysokości jedynie 8,5 proc. uzyskanego przychodu.
Powyższą koncepcję potwierdzają np. interpretacje Urzędu Skarbowego w Mińsku Mazowieckim z 11 I 2007 r. (1412/PD/415-38/06) czy Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 7 XII 2006 r. (PDFN/415-99/06). Jednak przeciwko takiej interpretacji opowiedział się dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 II 2008 r. (IPPB1/514-404/07-2/ES). W ocenie tego organu udostępnienie strony WWW należy uznać za świadczenie usługi, a przychody z tego tytułu zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit a ustawy o PIT. Organ podatkowy podkreślił, że czynność, jaką należy wykonać, aby reklama pojawiła się na stronie WWW, prowadzący tę stronę będzie wykonywał osobiście. W konsekwencji osoba korzystająca z cudzej strony zobowiązana będzie do potrącania zaliczki na podatek, jak i składek ZUS.
Kluczowe jest oddanie części strony WWW
W mojej ocenie interpretacja zastosowana przez Izbę Skarbową w Warszawie nie zasługuję na aprobatę. Nie wdając się w szczegółową polemikę należy jedynie zauważyć, że całkowicie pomija ona okoliczność, że sednem umowy łączącej strony jest to, że dysponent strony WWW oddaje jej część innemu podmiotowi do wykorzystania do określonych celów – co jest bez wątpienia relacją o podobnym charakterze do najmu. A osobiste działanie prowadzącego stronę w zakresie wklejenia na nią określonych elementów to działanie jedynie akcydentalne i nie może mieć rozstrzygającego wpływu na kwalifikację umowy. Warto zauważyć, że w świecie realnym w przypadku najmu lokalu wynajmujący podobnie osobiście wręcza najemcy klucze i nikt z tego powodu nie podważa kwalifikacji umowy jako najmu.
Warto, aby w powyższym zakresie przeważyła elastyczność w podejściu do interpretacji prawa podatkowego. Prawo nie nadąża za rozwojem techniki, zatem jedyne co pozostaje, to nowocześniejsze podejście do już ustanowionych regulacji – chociaż z poszanowaniem ich sensu i założeń. Zaś kurczowe trzymanie się sztywnych schematów może negatywnie wpływać na rozwój nowoczesnych technologii i korzystanie z nich.
W tej kwestii wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 5 III 2010 r. (I SA/Kr 60/10), w którym stwierdził, że Wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę zajmującą się świadczeniem usług reklamowych osobom fizycznym – właścicielom stron internetowych (nie prowadzącym w tym zakresie działalności gospodarczej) z tytułu umów pozwalających na korzystanie z części stron internetowych i na zamieszczanie reklam w części oddanej do korzystania, należy kwalifikować jako przychody z tytułu umów nienazwanych o podobnym charakterze do umów dzierżawy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Co ciekawe, w treści uzasadnienia sąd odniósł się także do podobieństwa między przygotowaniem strony (przekazanie kodów) do wydania kluczy najemcy.
Konkursy organizowane przez Internet
Jednym z narzędzi marketingu jest wzbudzanie u konsumentów zainteresowania produktem bądź marką przez obietnicę otrzymania określonego dobra. W tym celu przedsiębiorcy organizują dla klientów konkursy z nagrodami, przy czym coraz częściej tego typu akcje ogłaszane są na stronach WWW organizatora lub agencji reklamowej realizującej akcję.
Czy takie nagrody mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych? Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT zwolnione z podatku, obok konkursów z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, są także konkursy o innej tematyce organizowane i emitowane (ogłaszane) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) – jeśli wartość nagrody nie przekracza 760 zł. Czy zatem wygrana w konkursie organizowanym przez Internet o tak limitowanej wartości korzysta ze zwolnienia z PIT? Z powodu niefortunnie sformułowanego przepisu ustawy kwestia ta od dawna budzi kontrowersje i rozbieżne opinie. Z dosłownej treści analizowanego przepisu wynika, że za środki masowego przekazu uważane są tylko te wymienione w nawiasie: brak zastrzeżenia w szczególności oznacza, że ta lista wymienionych środków masowego przekazu (nie wskazująca wprost Internetu) jest zamknięta. Czy zatem Internet nie jest środkiem masowego przekazu?
Początkowo organy podatkowe opierały swoje interpretacje na literalnym brzmieniu analizowanego przepisu, dochodząc do wniosku, że skoro Internet nie został wymieniony w treści ustawy wprost jako środek masowego przekazu, to nagrody wygrane w konkurach organizowanych przez Internet nie korzystają ze zwolnienia z PIT (zob. interpretacje Urzędu Skarbowego w Płocku z 18 XI 2005 r. 1419/UPO-415-173/05/AS i Urzędu Skarbowego w Lubartowie z 12 XII 2006 r. DP-I/415-1/13911/2006). Późniejsze interpretacje przyjęły jednak przychylne podatnikom stanowisko, zgodnie z którymi Internet zaliczany jest do środków masowego przekazu na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, nawet jeśli wprost nie jest tam wymieniony, a w konsekwencji nagrody w tak organizowanym konkursie o wartości do 760 zł korzystają ze zwolnienia z podatku (zob. interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 16 IV 2010 r. IPPB2/415-52/10-2/AS i z 13 X 2009 r. IPPB1/415-551/09-4/ES oraz Izby Skarbowej w Katowicach z 26 II 2009 r. IBPBII/1/415-116/08/MK).
Konkursy tylko w środkach masowego przekazu
Aktualnie jednak w tym zakresie pojawił się nowy problem: Minister Finansów zmieniając jedną z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie wykreował sztucznie nowe zagadnienie.
Uznał, że aby konkursy korzystały ze zwolnienia z podatku muszą być nie tylko ogłaszane, ale i organizowane przez środki masowego przekazu. Wcześniej podobne niekorzystne dla podatników stanowisko zajął WSA w Warszawie (III SA/Wa 1189/09). W mojej ocenie taka wykładnia przepisów ustawy jest błędna. Opiera się na niewłaściwym zrozumieniu słowa przez w zwrocie konkursy i gry organizowane i emitowane (ogłaszane) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja), użytym w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT. Dotychczas nie budziło wątpliwości, że zwrot ten należy rozumieć przedmiotowo. Dotyczy on konkursów organizowanych i emitowanych za pośrednictwem środków masowego przekazu. Zwolnieniem objęte są nagrody w takich konkursach, o których istnieniu i zasadach można się dowiedzieć np. z prasy czy radia, niezależnie od tego, kto jest ich organizatorem.
Tymczasem Minister Finansów przyjął, iż przez oznacza nie sposób przesyłania określonej treści dotyczącej konkursu, ale organizowanie konkursu przez środek masowego przekazu. To oczywiście nieprawidłowe założenie. Minister pomija choćby fakt, że podmiotowo za przekaz treści odpowiedzialny jest nie sam środek masowego przekazu, ale wydawca bądź dostawca usługi medialnej: konkretna osoba fizyczna, prawna lub inna jednostka organizacyjna. Mówią o tym przepisy Prawa prasowego i ustawy o radiofonii i telewizji. Prasa czy telewizja to nie podmiot, nie może być zatem organizatorem konkursu. Treść art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT nie jest wzorem prawidłowej legislacji, a pismo Ministra Finansów niestety wprowadzi kolejne niepotrzebne wątpliwości interpretacyjne.
Wspólne i wzajemne działania reklamowe
Dużą częścią spotykanego w Sieci marketingu zajmują działania podejmowane we współpracy przez kilka podmiotów. W takim przypadku już na wstępie rozstrzygnięcia wymaga istotne pytanie, czy prowadzone działania to promocja wspólna czy wzajemna. Z pierwszym przypadkiem mamy do czynienia, gdy dwa podmioty angażują się we wspólne przedsięwzięcie biznesowe, oferując np. wspólną usługę i każda z nich zobowiązuje się do jego promowania we własnym zakresie. W takim przypadku żaden z współdziałających podmiotów nie świadczy usługi na rzecz drugiej strony. Promowanie wspólnych działań, np. usług świadczonych w ramach kooperacji dwóch przedsiębiorców, nie jest dla żadnego z nich kwalifikowane jako usługa na rzecz drugiego kooperanta – nie powoduje zatem skutków podatkowych w ich wzajemnych relacjach – kontrahenci nie wystawiają sobie faktur, nie rozpoznają przychodów i kosztów z tytułu wzajemnych rozliczeń. Takie stanowisko potwierdził NSA w wyroku z 9 X 2008r. (I FSK 291/08).
Z innego rodzaju sytuacją mamy do czynienia, gdy dwóch przedsiębiorców prowadzących niezależną działalność podejmuje współpracę, w ramach której każdy z nich we własnym zakresie zobowiązuje się do świadczenia usług reklamowych na rzecz drugiego. Wówczas każdy z nich świadczy na rzecz drugiego usługę reklamową, z tytułu której zobowiązany będzie dokonać rozliczeń podatkowych, szczególnie opodatkować tę usługę podatkiem VAT i wystawić na kontrahenta fakturę – a takie kwestie powinny być konstruowane z dbałością właśnie z uwagi na rozliczenia podatkowe.
W pierwszej kolejności należy się zastanowić, czy strony chcą rozliczać wzajemne świadczenia w systemie barteru (usługa za usługę) czy w formie pieniężnej z możliwością potrącenia. Ogólnie rzecz ujmując różnica polega na tym, że w przypadku barteru właściwym świadczeniem każdego z kontrahentów i odpłatnością za otrzymywaną usługę, jest jego usługa na rzecz drugiej strony. Żaden z kontrahentów nie może domagać się od drugiego dokonania zapłaty w formie pieniężnej. Ta forma rozliczeń zdaje egzamin, w sytuacji gdy wartość brutto wzajemnych świadczeń jest taka sama, a strony świadczą swoje usługi jednocześnie (a przynajmniej wykonanie usługi każdej strony ma miejsce w tym samym miesiącu). Wówczas wzajemne faktury równoważą się w danym okresie rozliczeniowym i nie powodują perturbacji w rozliczeniach podatkowych. Biorąc pod uwagę powyższe, należy zwracać uwagę na to, jak skonstruowane jest świadczenie każdej ze stron: w przypadku promocji w Sieci duże znaczenie będzie mieć oznaczenie, czy chodzi o określoną limitowaną liczbę odsłon danej reklamy na stronie WWW czy ogólnie wskazany czas świadczenia usługi reklamowej.
Jeśli strony wzajemnie zobowiązują się publikować reklamy na swojej stronie WWW przez określony czas, możliwa jest taka konstrukcja umowy, w której wykonanie usługi każdej strony, a w konsekwencji obowiązek wystawienia faktury i powstanie obowiązku podatkowego w VAT, ma miejsce w tym samym czasie. Jeśli jednak świadczenie jednej strony ma polegać na z góry oznaczonej limitowanej liczbie odsłon reklamy (kliknięć, przekierowań, etc.), a świadczenie drugiej na publikacji reklamy w określonym czasie (czy np. na mailing – choć tu istotne znaczenie ma ochrona danych osobowych!), to może się okazać, że jedna strona wykona swoją usługę wcześniej i zobowiązana będzie do wystawienia faktury i wykazania VAT do zapłaty. Nie otrzymując faktury od drugiej strony, która swojej umówionej usługi jeszcze nie wykonała, kontrahent nie będzie miał możliwości obniżenia swojego VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu usługi od kontrahenta. W konsekwencji pierwszy z nich zobowiązany będzie do zapłaty kwoty swojego VAT należnego na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Co więcej, otrzymanie w następnym miesiącu faktury od kontrahenta, który już w pełni wykona swoją usługę może oznaczać tylko to, że spółka, przy niskiej kwocie VAT należnego w danym okresie rozliczeniowym, będzie mogła co najwyżej przenosić ten VAT naliczony do rozliczenia w następnych miesiącach, bądź dochodzić zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy.
A zatem, konstruując przedmiot świadczenia w umowach o wzajemną promocję warto zwrócić uwagę na możliwość zapewnienia symetrii co do momentu wykonania umowy, a w konsekwencji powstania obowiązków podatkowych. W przypadku MSP takie rozliczenia mogą mieć istotne znaczenie z punktu widzenia bieżącej płynności.
Wzajemne potrącanie należności
Innym sposobem na rozliczenie wzajemnych usług może być zastosowanie instytucji wzajemnego potrącenia należności – bądź jako oświadczenia jednej ze stron, o którym mowa w art. 499 kc, bądź umownego, uregulowanego przez strony we wzajemnych umowach. Biorąc pod uwagę bardziej liberalne zasady dotyczące potrąceń umownych ten drugi sposób wydaje się lepszym rozwiązaniem. Potrącenie zasadniczo ekonomicznie wywoła taki sam skutek jak umowa barterowa – a zatem i tu symetria i wartości wzajemnych usług i terminu ich wykonania ułatwią rozliczenie przez eliminację faktycznego przepływu środków pieniężnych. Jednak w tym przypadku odpłatnością każdej strony za otrzymaną usługę jest świadczenie pieniężne, a co nabiera znaczenia, np. w sytuacji gdy realizacja potrącenia nie będzie z jakichś przyczyn możliwa, albo gdy wartość faktycznie wykonanych nawzajem usług nie jest równa. Różnica w należnych wynagrodzeniach zostanie rozliczona bez problemu w pieniądzu. Innymi słowy – barter oznacza automatyczne bezgotówkowe rozliczenie z tytułu wzajemnych usług, potrącenie zaś po prostu stwarza taką możliwość.
Łukasz Wojtkowiak
Doradca podatkowy,
Wspólnik w Kancelarii Prawniczej
Włodzimierz Głowacki i Wspólnicy sp.k. z siedzibą w Poznaniu
Niedostrzeganym tematem wydaje się przede wszystkim kwestia pozyskiwania powierzchni stron internetowych do prowadzenia działań marketingowych. Reklama i promocja w Sieci często opierają się na masowym korzystaniu z cudzych stron internetowych, w tym np. amatorsko prowadzonych stron tematycznych czy blogów. Za zgodą dysponentów tych stron są na nich zamieszczane bądź same obrazy zawierające treści reklamowe, bądź bannery z hiperłączami przekierowującymi po kliknięciu na strony docelowe.
Z punktu widzenia organizatora akcji marketingowej istotne jest określenie charakteru umowy, na podstawie której na cudzej stronie WWW zamieszczane będą treści reklamowe. Z podatkowego punktu widzenia nie stanowi kłopotu pozyskanie do współpracy przedsiębiorcy z jego stroną internetową. Niezależnie od szczegółów, przedsiębiorca udostępniający swoją stronę internetową zawsze będzie zobowiązany bowiem do samodzielnego dokonania rozliczeń podatkowych.
Działalność gospodarcza vs. działalność wykonywana osobiście
Inaczej sprawa przedstawia się w przypadku osób nieprowadzących działalności gospodarczej. W ich przypadku kwalifikacja podstawy, na jakiej uzyskują przychody, ma kluczowe znaczenie dla organizatora akcji promocyjnej. W zależności od szczegółów umowy, świadczenie udostępniającego swoją stronę WWW może być zakwalifikowane jako podejmowanie czynności reklamowych na rzecz zleceniodawcy, w ramach działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taka kwalifikacja ma jednak poważne konsekwencje dla zlecającego – przede wszystkim przy wypłacie umówionej odpłatności na rzecz świadczącego zobowiązany on będzie do pobrania, jako płatnik, zaliczki na podatek dochodowy zleceniobiorcy. Co więcej, zakwalifikowanie tego stosunku prawnego jako zlecenie spowoduje także obowiązek poboru składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, jak i ubezpieczenie zdrowotne od wypłacanych kwot – chyba że w danych okolicznościach wynagrodzenie dla konkretnego beneficjenta nie będzie podlegało obciążeniu tymi daninami, np. w przypadku studenta do 26 roku życia lub osoby zatrudnionej na podstawie umowy o pracę uiszczającej składki z tego tytułu od minimalnie określonej podstawy.
Obciążenie należności zaliczką na PIT i składkami ZUS, w tym określenie przesłanek ewentualnego niepodlegania tym daninom w odniesieniu do każdego indywidualnego odbiorcy, sprawiają, że pozyskiwanie miejsca na amatorskich stronach WWW staje się z jednej strony mało opłacalne, biorąc pod uwagę fakt, że beneficjenci otrzymują i tak z założenia niewielkie kwoty, z których dodatkowo miałyby być pobrane kwoty podatku i składek ZUS. Z drugiej strony administrowanie tymi należnościami przez organizatora akcji, jako płatnika PIT i składek ZUS, sprawiają, że ta formuła prowadzenia reklamy w sieci staje się nader uciążliwa.
W mojej ocenie jednak istnieje podstawa, aby przychody osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej z udostępniania części powierzchni stron WWW innym podmiotom kwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze.
Umowa o charakterze podobnym do najmu
Oddanie do dyspozycji części powierzchni strony internetowej trudno zakwalifikować jako stricte najem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż strona internetowa nie jest rzeczą. Jednak biorąc pod uwagę, że sensem takiej umowy jest oddanie przez dysponenta strony WWW innej osobie części jej powierzchni, na której uprawniony może publikować wybrane przez siebie treści, taką umowę można zakwalifikować jako umowę o podobnym charakterze do najmu (podnajmu). Przyrównując to zjawisko do rzeczywistości niewirtualnej, można tę umowę porównać do oddania przez właściciela budynku powierzchni ściany na cele reklamowe: w obu przypadkach sens umowy oraz zakres uprawnień i obowiązków stron jest analogiczny. Należy przy tym zaznaczyć, że odpłatność za korzystanie z powierzchni strony pozostaje czynszem, niezależnie od tego, w jaki sposób strony określą sposób jego kalkulacji (w tym np. liczba odsłon, liczba kliknięć w banner z linkiem przekierowującym na stronę docelową etc.) – zgodnie z zasadą swobody umów.
Taka kwalifikacja umowy o udostępnienie powierzchni strony WWW ma szczególne znaczenie dla najemcy. Po pierwsze zwolniony on będzie z obowiązków płatnika PIT – wynajmujący we własnym zakresie rozliczy bowiem swoje zobowiązania podatkowe z tego tytułu, zgodnie przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej, taka umowa nie będzie już obciążona należnościami na rzecz ZUS, co poprawi rentowność przedsięwzięcia i oczywiście uchroni organizatora akcji przed obowiązkami dokumentacyjnymi. Sam dysponent strony będzie mógł swoje przychody opodatkować na zasadach ogólnych lub w sposób zryczałtowany na podstawie przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – płacąc podatek w wysokości jedynie 8,5 proc. uzyskanego przychodu.
Powyższą koncepcję potwierdzają np. interpretacje Urzędu Skarbowego w Mińsku Mazowieckim z 11 I 2007 r. (1412/PD/415-38/06) czy Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 7 XII 2006 r. (PDFN/415-99/06). Jednak przeciwko takiej interpretacji opowiedział się dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 19 II 2008 r. (IPPB1/514-404/07-2/ES). W ocenie tego organu udostępnienie strony WWW należy uznać za świadczenie usługi, a przychody z tego tytułu zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 lit a ustawy o PIT. Organ podatkowy podkreślił, że czynność, jaką należy wykonać, aby reklama pojawiła się na stronie WWW, prowadzący tę stronę będzie wykonywał osobiście. W konsekwencji osoba korzystająca z cudzej strony zobowiązana będzie do potrącania zaliczki na podatek, jak i składek ZUS.
Kluczowe jest oddanie części strony WWW
W mojej ocenie interpretacja zastosowana przez Izbę Skarbową w Warszawie nie zasługuję na aprobatę. Nie wdając się w szczegółową polemikę należy jedynie zauważyć, że całkowicie pomija ona okoliczność, że sednem umowy łączącej strony jest to, że dysponent strony WWW oddaje jej część innemu podmiotowi do wykorzystania do określonych celów – co jest bez wątpienia relacją o podobnym charakterze do najmu. A osobiste działanie prowadzącego stronę w zakresie wklejenia na nią określonych elementów to działanie jedynie akcydentalne i nie może mieć rozstrzygającego wpływu na kwalifikację umowy. Warto zauważyć, że w świecie realnym w przypadku najmu lokalu wynajmujący podobnie osobiście wręcza najemcy klucze i nikt z tego powodu nie podważa kwalifikacji umowy jako najmu.
Warto, aby w powyższym zakresie przeważyła elastyczność w podejściu do interpretacji prawa podatkowego. Prawo nie nadąża za rozwojem techniki, zatem jedyne co pozostaje, to nowocześniejsze podejście do już ustanowionych regulacji – chociaż z poszanowaniem ich sensu i założeń. Zaś kurczowe trzymanie się sztywnych schematów może negatywnie wpływać na rozwój nowoczesnych technologii i korzystanie z nich.
W tej kwestii wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 5 III 2010 r. (I SA/Kr 60/10), w którym stwierdził, że Wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę zajmującą się świadczeniem usług reklamowych osobom fizycznym – właścicielom stron internetowych (nie prowadzącym w tym zakresie działalności gospodarczej) z tytułu umów pozwalających na korzystanie z części stron internetowych i na zamieszczanie reklam w części oddanej do korzystania, należy kwalifikować jako przychody z tytułu umów nienazwanych o podobnym charakterze do umów dzierżawy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Co ciekawe, w treści uzasadnienia sąd odniósł się także do podobieństwa między przygotowaniem strony (przekazanie kodów) do wydania kluczy najemcy.
Konkursy organizowane przez Internet
Jednym z narzędzi marketingu jest wzbudzanie u konsumentów zainteresowania produktem bądź marką przez obietnicę otrzymania określonego dobra. W tym celu przedsiębiorcy organizują dla klientów konkursy z nagrodami, przy czym coraz częściej tego typu akcje ogłaszane są na stronach WWW organizatora lub agencji reklamowej realizującej akcję.
Czy takie nagrody mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych? Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT zwolnione z podatku, obok konkursów z dziedziny nauki, kultury, sztuki, dziennikarstwa i sportu, są także konkursy o innej tematyce organizowane i emitowane (ogłaszane) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja) – jeśli wartość nagrody nie przekracza 760 zł. Czy zatem wygrana w konkursie organizowanym przez Internet o tak limitowanej wartości korzysta ze zwolnienia z PIT? Z powodu niefortunnie sformułowanego przepisu ustawy kwestia ta od dawna budzi kontrowersje i rozbieżne opinie. Z dosłownej treści analizowanego przepisu wynika, że za środki masowego przekazu uważane są tylko te wymienione w nawiasie: brak zastrzeżenia w szczególności oznacza, że ta lista wymienionych środków masowego przekazu (nie wskazująca wprost Internetu) jest zamknięta. Czy zatem Internet nie jest środkiem masowego przekazu?
Początkowo organy podatkowe opierały swoje interpretacje na literalnym brzmieniu analizowanego przepisu, dochodząc do wniosku, że skoro Internet nie został wymieniony w treści ustawy wprost jako środek masowego przekazu, to nagrody wygrane w konkurach organizowanych przez Internet nie korzystają ze zwolnienia z PIT (zob. interpretacje Urzędu Skarbowego w Płocku z 18 XI 2005 r. 1419/UPO-415-173/05/AS i Urzędu Skarbowego w Lubartowie z 12 XII 2006 r. DP-I/415-1/13911/2006). Późniejsze interpretacje przyjęły jednak przychylne podatnikom stanowisko, zgodnie z którymi Internet zaliczany jest do środków masowego przekazu na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT, nawet jeśli wprost nie jest tam wymieniony, a w konsekwencji nagrody w tak organizowanym konkursie o wartości do 760 zł korzystają ze zwolnienia z podatku (zob. interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 16 IV 2010 r. IPPB2/415-52/10-2/AS i z 13 X 2009 r. IPPB1/415-551/09-4/ES oraz Izby Skarbowej w Katowicach z 26 II 2009 r. IBPBII/1/415-116/08/MK).
Konkursy tylko w środkach masowego przekazu
Aktualnie jednak w tym zakresie pojawił się nowy problem: Minister Finansów zmieniając jedną z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie wykreował sztucznie nowe zagadnienie.
Uznał, że aby konkursy korzystały ze zwolnienia z podatku muszą być nie tylko ogłaszane, ale i organizowane przez środki masowego przekazu. Wcześniej podobne niekorzystne dla podatników stanowisko zajął WSA w Warszawie (III SA/Wa 1189/09). W mojej ocenie taka wykładnia przepisów ustawy jest błędna. Opiera się na niewłaściwym zrozumieniu słowa przez w zwrocie konkursy i gry organizowane i emitowane (ogłaszane) przez środki masowego przekazu (prasa, radio i telewizja), użytym w art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT. Dotychczas nie budziło wątpliwości, że zwrot ten należy rozumieć przedmiotowo. Dotyczy on konkursów organizowanych i emitowanych za pośrednictwem środków masowego przekazu. Zwolnieniem objęte są nagrody w takich konkursach, o których istnieniu i zasadach można się dowiedzieć np. z prasy czy radia, niezależnie od tego, kto jest ich organizatorem.
Tymczasem Minister Finansów przyjął, iż przez oznacza nie sposób przesyłania określonej treści dotyczącej konkursu, ale organizowanie konkursu przez środek masowego przekazu. To oczywiście nieprawidłowe założenie. Minister pomija choćby fakt, że podmiotowo za przekaz treści odpowiedzialny jest nie sam środek masowego przekazu, ale wydawca bądź dostawca usługi medialnej: konkretna osoba fizyczna, prawna lub inna jednostka organizacyjna. Mówią o tym przepisy Prawa prasowego i ustawy o radiofonii i telewizji. Prasa czy telewizja to nie podmiot, nie może być zatem organizatorem konkursu. Treść art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PIT nie jest wzorem prawidłowej legislacji, a pismo Ministra Finansów niestety wprowadzi kolejne niepotrzebne wątpliwości interpretacyjne.
Wspólne i wzajemne działania reklamowe
Dużą częścią spotykanego w Sieci marketingu zajmują działania podejmowane we współpracy przez kilka podmiotów. W takim przypadku już na wstępie rozstrzygnięcia wymaga istotne pytanie, czy prowadzone działania to promocja wspólna czy wzajemna. Z pierwszym przypadkiem mamy do czynienia, gdy dwa podmioty angażują się we wspólne przedsięwzięcie biznesowe, oferując np. wspólną usługę i każda z nich zobowiązuje się do jego promowania we własnym zakresie. W takim przypadku żaden z współdziałających podmiotów nie świadczy usługi na rzecz drugiej strony. Promowanie wspólnych działań, np. usług świadczonych w ramach kooperacji dwóch przedsiębiorców, nie jest dla żadnego z nich kwalifikowane jako usługa na rzecz drugiego kooperanta – nie powoduje zatem skutków podatkowych w ich wzajemnych relacjach – kontrahenci nie wystawiają sobie faktur, nie rozpoznają przychodów i kosztów z tytułu wzajemnych rozliczeń. Takie stanowisko potwierdził NSA w wyroku z 9 X 2008r. (I FSK 291/08).
Z innego rodzaju sytuacją mamy do czynienia, gdy dwóch przedsiębiorców prowadzących niezależną działalność podejmuje współpracę, w ramach której każdy z nich we własnym zakresie zobowiązuje się do świadczenia usług reklamowych na rzecz drugiego. Wówczas każdy z nich świadczy na rzecz drugiego usługę reklamową, z tytułu której zobowiązany będzie dokonać rozliczeń podatkowych, szczególnie opodatkować tę usługę podatkiem VAT i wystawić na kontrahenta fakturę – a takie kwestie powinny być konstruowane z dbałością właśnie z uwagi na rozliczenia podatkowe.
W pierwszej kolejności należy się zastanowić, czy strony chcą rozliczać wzajemne świadczenia w systemie barteru (usługa za usługę) czy w formie pieniężnej z możliwością potrącenia. Ogólnie rzecz ujmując różnica polega na tym, że w przypadku barteru właściwym świadczeniem każdego z kontrahentów i odpłatnością za otrzymywaną usługę, jest jego usługa na rzecz drugiej strony. Żaden z kontrahentów nie może domagać się od drugiego dokonania zapłaty w formie pieniężnej. Ta forma rozliczeń zdaje egzamin, w sytuacji gdy wartość brutto wzajemnych świadczeń jest taka sama, a strony świadczą swoje usługi jednocześnie (a przynajmniej wykonanie usługi każdej strony ma miejsce w tym samym miesiącu). Wówczas wzajemne faktury równoważą się w danym okresie rozliczeniowym i nie powodują perturbacji w rozliczeniach podatkowych. Biorąc pod uwagę powyższe, należy zwracać uwagę na to, jak skonstruowane jest świadczenie każdej ze stron: w przypadku promocji w Sieci duże znaczenie będzie mieć oznaczenie, czy chodzi o określoną limitowaną liczbę odsłon danej reklamy na stronie WWW czy ogólnie wskazany czas świadczenia usługi reklamowej.
Jeśli strony wzajemnie zobowiązują się publikować reklamy na swojej stronie WWW przez określony czas, możliwa jest taka konstrukcja umowy, w której wykonanie usługi każdej strony, a w konsekwencji obowiązek wystawienia faktury i powstanie obowiązku podatkowego w VAT, ma miejsce w tym samym czasie. Jeśli jednak świadczenie jednej strony ma polegać na z góry oznaczonej limitowanej liczbie odsłon reklamy (kliknięć, przekierowań, etc.), a świadczenie drugiej na publikacji reklamy w określonym czasie (czy np. na mailing – choć tu istotne znaczenie ma ochrona danych osobowych!), to może się okazać, że jedna strona wykona swoją usługę wcześniej i zobowiązana będzie do wystawienia faktury i wykazania VAT do zapłaty. Nie otrzymując faktury od drugiej strony, która swojej umówionej usługi jeszcze nie wykonała, kontrahent nie będzie miał możliwości obniżenia swojego VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu usługi od kontrahenta. W konsekwencji pierwszy z nich zobowiązany będzie do zapłaty kwoty swojego VAT należnego na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Co więcej, otrzymanie w następnym miesiącu faktury od kontrahenta, który już w pełni wykona swoją usługę może oznaczać tylko to, że spółka, przy niskiej kwocie VAT należnego w danym okresie rozliczeniowym, będzie mogła co najwyżej przenosić ten VAT naliczony do rozliczenia w następnych miesiącach, bądź dochodzić zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy.
A zatem, konstruując przedmiot świadczenia w umowach o wzajemną promocję warto zwrócić uwagę na możliwość zapewnienia symetrii co do momentu wykonania umowy, a w konsekwencji powstania obowiązków podatkowych. W przypadku MSP takie rozliczenia mogą mieć istotne znaczenie z punktu widzenia bieżącej płynności.
Wzajemne potrącanie należności
Innym sposobem na rozliczenie wzajemnych usług może być zastosowanie instytucji wzajemnego potrącenia należności – bądź jako oświadczenia jednej ze stron, o którym mowa w art. 499 kc, bądź umownego, uregulowanego przez strony we wzajemnych umowach. Biorąc pod uwagę bardziej liberalne zasady dotyczące potrąceń umownych ten drugi sposób wydaje się lepszym rozwiązaniem. Potrącenie zasadniczo ekonomicznie wywoła taki sam skutek jak umowa barterowa – a zatem i tu symetria i wartości wzajemnych usług i terminu ich wykonania ułatwią rozliczenie przez eliminację faktycznego przepływu środków pieniężnych. Jednak w tym przypadku odpłatnością każdej strony za otrzymaną usługę jest świadczenie pieniężne, a co nabiera znaczenia, np. w sytuacji gdy realizacja potrącenia nie będzie z jakichś przyczyn możliwa, albo gdy wartość faktycznie wykonanych nawzajem usług nie jest równa. Różnica w należnych wynagrodzeniach zostanie rozliczona bez problemu w pieniądzu. Innymi słowy – barter oznacza automatyczne bezgotówkowe rozliczenie z tytułu wzajemnych usług, potrącenie zaś po prostu stwarza taką możliwość.
Łukasz Wojtkowiak
Doradca podatkowy,
Wspólnik w Kancelarii Prawniczej
Włodzimierz Głowacki i Wspólnicy sp.k. z siedzibą w Poznaniu
|
nr 1(117)2012  |
|
