Koszty reprezentacyjne
Fundusz reprezentacyjny w firmie
W obowiązującym stanie prawnym, tytułowe określenie trudno jest odnaleźć. Obecnie mamy do czynienia z tzw. kosztami reprezentacyjnymi. Zwrot ten można spotkać w podstawowych aktach prawnych, zawierających regulacje z dziedziny prawa gospodarczego i prawa cywilnego. Istotne znaczenie ma w dwóch analogicznych względem siebie ustawach – ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(1) i ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(2). Już w tym miejscu można stwierdzić, iż koszty reprezentacyjne mają ścisły związek z gałęzią prawa podatkowego i ściśle z nią powiązane będą poniższe wywody.
Kontrowersje związane z definicją reprezentacji
Reprezentacja nie została w sposób legalny zdefiniowana, dlatego do stycznia tego roku, zgodnie z zasadami wykładni, należało odnieść się do wykładni językowej tego wyrażenia. Według Słownika języka polskiego PWN(3), reprezentacja oznacza reprezentowanie kogoś lub czegoś, występowanie w czyimś imieniu. Natomiast ściśle związana forma przymiotnikowa – reprezentacyjność – okazale się prezentujący. Sumując, na gruncie prowadzenia działalności gospodarczej można było do tej pory przyjąć, iż reprezentacja oznacza występowanie w imieniu przedsiębiorcy lub przedsiębiorstwa w celu wywarcia dobrego wrażenia na kontrahentach lub potencjalnych kontrahentach.
Sytuację zmieniła wykładnia funkcjonalna dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2012 r.(4), która uszczegółowiła powyższą definicję opartą na wykładni językowej. Zgodnie ze stanowiskiem NSA, w języku prawnym termin reprezentacja oznacza przedstawicielstwo, występowanie w czyimś imieniu, w czyimś interesie, a nie wystawność, okazałość, wytworność. Stanowisko to w sposób wyczerpujący wyjaśnia fragment uzasadnienia tegoż wyroku: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzony przegląd funkcjonowania pojęcia „reprezentacja” w obrocie prawnym, wyrażającego się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako ”przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu”, a nie „wystawność, okazałość, wytworność”. To drugie znaczenie nie jest adekwatne dla funkcji, jakie definiowanemu pojęciu można przypisać w obrocie gospodarczym, czy szerzej – cywilnoprawnym, gdzie znana i powszechnie stosowana jest instytucja przedstawicielstwa, jako działania w imieniu reprezentowanego i na jego rzecz, natomiast wystawność i okazałość, jako cechy mające kreować pozytywny wizerunek firmy, wiążą się raczej z pojęciem reklamy, a nie reprezentacji. Dlatego także w prawie podatkowym termin „reprezentacja” należy rozumieć jako „przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz” , a nie jako „wystawność, wytworność, okazałość”.
Reprezentacja a prawo podatkowe
Powyższe stanowisko wskazuje, jak istotna jest kwestia odpowiedniego rozumienia i zarazem konieczność jasnego definiowania przez ustawodawcę, często elementarnych i na pierwszy rzut oka, prostych wyrażeń. Wiążą się z tym bowiem daleko idące konsekwencje prawne.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów – kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych. Ma to wpływ na ustalenie, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 tejże ustawy, wysokości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Oznacza to, iż koszty reprezentacji nie stanowią w świetle cytowanych przepisów kosztów uzyskania przychodów i tym samym należy je uwzględnić podczas ustalania podstawy opodatkowania. Analogicznie jest w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, gdzie podobne znaczenie przybierają przepisy art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wspomniane orzeczenie NSA istotnie ograniczyło możliwość obchodzenia tego przepisu i uznawania kosztów związanych z reprezentacją za koszty uzyskania przychodów, czyli niepodlegające wliczeniu do podstawy opodatkowania, jako koszty nie noszące cech reprezentacyjności. Jak w jasny sposób podkreślił NSA: wymaga podkreślenia, że okazałość czy wystawność oferowanego kontrahentowi poczęstunku w ogóle nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako kosztów reprezentacji, gdyż o takim ich charakterze decyduje tylko związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa; próba rozróżniania wydatków związanych z reprezentacją na przeciętne, typowe i wystawne, okazałe, nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego” oraz „wydatki takie, niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, są kosztami reprezentacji, rozumianej jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa; wydatki takie na mocy wskazanego przepisu nie są uważane za koszty uzyskania przychodów”.
Biorąc powyższe pod uwagę, każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą, analizując przepisy ustaw podatkowych, powinien przynajmniej od czasu do czasu, w podstawowym zakresie, przeanalizować najnowsze orzecznictwo i zaznajomić się z zawartymi weń tezami.
1. Tekst jednolity – Dz.U.2011.74.397
2. Tekst jednolity – Dz.U.2012.361
3. www.sjp.pwn.pl
4. Sygn. II FSK 1445/10
Reprezentacja nie została w sposób legalny zdefiniowana, dlatego do stycznia tego roku, zgodnie z zasadami wykładni, należało odnieść się do wykładni językowej tego wyrażenia. Według Słownika języka polskiego PWN(3), reprezentacja oznacza reprezentowanie kogoś lub czegoś, występowanie w czyimś imieniu. Natomiast ściśle związana forma przymiotnikowa – reprezentacyjność – okazale się prezentujący. Sumując, na gruncie prowadzenia działalności gospodarczej można było do tej pory przyjąć, iż reprezentacja oznacza występowanie w imieniu przedsiębiorcy lub przedsiębiorstwa w celu wywarcia dobrego wrażenia na kontrahentach lub potencjalnych kontrahentach.
Sytuację zmieniła wykładnia funkcjonalna dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2012 r.(4), która uszczegółowiła powyższą definicję opartą na wykładni językowej. Zgodnie ze stanowiskiem NSA, w języku prawnym termin reprezentacja oznacza przedstawicielstwo, występowanie w czyimś imieniu, w czyimś interesie, a nie wystawność, okazałość, wytworność. Stanowisko to w sposób wyczerpujący wyjaśnia fragment uzasadnienia tegoż wyroku: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzony przegląd funkcjonowania pojęcia „reprezentacja” w obrocie prawnym, wyrażającego się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako ”przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu”, a nie „wystawność, okazałość, wytworność”. To drugie znaczenie nie jest adekwatne dla funkcji, jakie definiowanemu pojęciu można przypisać w obrocie gospodarczym, czy szerzej – cywilnoprawnym, gdzie znana i powszechnie stosowana jest instytucja przedstawicielstwa, jako działania w imieniu reprezentowanego i na jego rzecz, natomiast wystawność i okazałość, jako cechy mające kreować pozytywny wizerunek firmy, wiążą się raczej z pojęciem reklamy, a nie reprezentacji. Dlatego także w prawie podatkowym termin „reprezentacja” należy rozumieć jako „przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz” , a nie jako „wystawność, wytworność, okazałość”.
Reprezentacja a prawo podatkowe
Powyższe stanowisko wskazuje, jak istotna jest kwestia odpowiedniego rozumienia i zarazem konieczność jasnego definiowania przez ustawodawcę, często elementarnych i na pierwszy rzut oka, prostych wyrażeń. Wiążą się z tym bowiem daleko idące konsekwencje prawne.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów – kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności i napojów, w tym alkoholowych. Ma to wpływ na ustalenie, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 tejże ustawy, wysokości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Oznacza to, iż koszty reprezentacji nie stanowią w świetle cytowanych przepisów kosztów uzyskania przychodów i tym samym należy je uwzględnić podczas ustalania podstawy opodatkowania. Analogicznie jest w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, gdzie podobne znaczenie przybierają przepisy art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wspomniane orzeczenie NSA istotnie ograniczyło możliwość obchodzenia tego przepisu i uznawania kosztów związanych z reprezentacją za koszty uzyskania przychodów, czyli niepodlegające wliczeniu do podstawy opodatkowania, jako koszty nie noszące cech reprezentacyjności. Jak w jasny sposób podkreślił NSA: wymaga podkreślenia, że okazałość czy wystawność oferowanego kontrahentowi poczęstunku w ogóle nie stanowi kryterium kwalifikowania wydatków jako kosztów reprezentacji, gdyż o takim ich charakterze decyduje tylko związek z pełnieniem funkcji przedstawicielskich, rozumianych jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika, a nie okazałość lub wystawność sprawowania takiego przedstawicielstwa; próba rozróżniania wydatków związanych z reprezentacją na przeciętne, typowe i wystawne, okazałe, nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego” oraz „wydatki takie, niezależnie od miejsca podawania zakupionych artykułów żywnościowych i napojów oraz niezależnie od miejsca świadczenia zakupionych usług gastronomicznych, są kosztami reprezentacji, rozumianej jako występowanie w imieniu i w interesie podatnika lub prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa; wydatki takie na mocy wskazanego przepisu nie są uważane za koszty uzyskania przychodów”.
Biorąc powyższe pod uwagę, każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą, analizując przepisy ustaw podatkowych, powinien przynajmniej od czasu do czasu, w podstawowym zakresie, przeanalizować najnowsze orzecznictwo i zaznajomić się z zawartymi weń tezami.
1. Tekst jednolity – Dz.U.2011.74.397
2. Tekst jednolity – Dz.U.2012.361
3. www.sjp.pwn.pl
4. Sygn. II FSK 1445/10
|
nr 11(127)2012  Zobacz więcej na temat: fundusz reprezentacyjny | Koszty reprezentacyjne |
|
