Zwolnienie z długu w prawie cywilnym i podatkowym
Prawo
Zwolnienie z długu skutkuje wygaśnięciem zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Instytucja ta została uregulowana w art. 508 kodeksu cywilnego i bardzo często jest wykorzystywana np. w ramach zawieranych ugód, bywa wtedy elementem takiej ugody i łączy się, co do zasady, z jednoczesnym uznaniem długu. Najczęściej zwolnienie z długu dotyczy części jakiejś wierzytelności np. odsetek od kwoty głównej czy innych świadczeń ubocznych.
Dopuszczalne jest zawarcie umowy o zwolnienie z długu pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu i tak też zastrzega się je w ugodach, gdzie jedna ze stron zrzeka się np. części roszczeń pod warunkiem zapłaty przez drugą jakiejś uzgodnionej kwoty w terminie przewidzianej postanowieniami ugody.
Co do zasady umowa o zwolnienie z długu może zostać zawarta w odniesieniu do istniejącej wierzytelności (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 listopada 2003 r., IV CK 202/02), choć można znaleźć w orzecznictwie także i takie poglądy, że zwolnienie z długu przyszłego należy uznać za czynność dopuszczalną (wyrok SN z 3.10.2008 r., I CSK 125/08).
Przeważa jednak stanowisko, zgodnie z którym zwolnienie z długu, jeżeli wierzytelność nie istnieje, może zostać uznane za nieważne z mocy art. 58 § 1 k.c. Nie oznacza to jednak, że zawsze dług musi być określony konkretną jego kwotą, wystarczające dla uznania możliwości zwolnienia z tego długu będzie odwołanie się do konkretnego stosunku zobowiązaniowego, z którego on wynika.
Trzeba też podkreślić, iż zwolnienie z długu jest umową stron, a nie jednostronnym oświadczeniem wierzyciela. W orzecznictwie podkreśla się, że oświadczenie wierzyciela o zrzeczeniu się przysługującej mu wierzytelności należałoby traktować jedynie jako ofertę; jeśli została ona skierowana do dłużnika, dopiero jej przyjęcie może wygasić zobowiązanie (tak wyrok SA w Warszawie z 15.04.2019 r., V ACa 40/18). Wraz ze zwolnieniem z długu wygasają ustanowione zabezpieczenia.
Co bardzo ważne, zgodnie art. 373 kodeksu cywilnego zwolnienie z długu jednego z dłużników solidarnych przez wierzyciela nie ma skutku względem współdłużników, ci pozostają nadal zobowiązani do spełnienia określonego świadczenia, a dokładniej odpowiadają oni nadal wobec wierzyciela za całość pierwotnie istniejącego długu.
Przedmiotowa umowa nie wymaga z reguły formy szczególnej, a oświadczenia woli mogą zostać wyrażone przez czynności konkludentne, zachowaniem tej formy jest np. zwrot podpisanego weksla jego wystawcy. Wyjątkiem będą oczywiście sytuacje, w których jedna ze stron zrzeka się np. ograniczonego prawa rzeczowego wpisanego do księgi wieczystej.
Zrzeczenie się roszczenia w trakcie procesu
Zrzeczenie się roszczenie jest elementem prawa procesowego. Zgodnie z art. 203 § 1 kodeksu postępowania cywilnego pozew może być cofnięty bez zezwolenia pozwanego aż do rozpoczęcia rozprawy, a jeżeli z cofnięciem połączone jest zrzeczenie się roszczenia – aż do wydania wyroku. Istotą zrzeczenia się roszczenia jest zatem zrezygnowanie z kontynuowania danego postępowania sądowego, jest ono jedynie oświadczeniem jednej ze stron procesu.
Jak przyjmuje się w judykaturze „pod względem skutków materialnoprawnych oświadczenie o zrzeczeniu się roszczeń jest podobne do zwolnienia z długu (art. 508 k.c.). Zwolnienie z długu jest jednak umową, co oznacza, że oświadczenie woli wierzyciela o takim uszczupleniu jego majątku winno dojść do wiadomości dłużnika i dłużnik winien wyrazić na to zgodę.
Zwolnienie z długu skutkuje wygaśnięciem zobowiązania” (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia z dnia 30 maja 2014 r., III CSK 224/13). Z drugiej jednak strony, jeżeli oświadczenie o zrzeczeniu się roszczenia jest elementem ugody sądowej, to intencją stron staje się także zawarcie umowy zwolnienia z długu w rozumieniu art. 508 kodeksu cywilnego.
Zwolnienie z długu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód stanowi wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Ustawa nie definiuje pojęcia „umorzonych zobowiązań”, stąd przyjmuje się reguły wykładni językowej.
W konsekwencji nie ma sporu co do tego, że umorzenie zobowiązania może nastąpić m.in. w drodze zwolnienia z długu. Regulacja ta jest przejawem intencji prawodawcy do opodatkowania także świadczeń nieodpłatnych, w wyniku której dojdzie do wzbogacenia się dłużnika, który już nie będzie zobowiązany do zapłaty ciążącego na nim zobowiązania. A skoro dłużnik w pewien sposób się wzbogaca, to na mocy przywołanego przepisu powstaje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego z tego tytułu (zob. pismo Dyrektora Krajowej informacji podatkowej z dnia 9.12.2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.649.2024.1.ZK).
Z drugiej strony, jeżeli chodzi o zaliczenie umorzonych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, to należy wziąć pod uwagę art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przysługujące podatnikowi umorzone wierzytelności, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne.
W orzecznictwie podkreślono bowiem, że jeżeli wierzytelności były uprzednio zarachowane jako przychód należny, współtworzyły podstawę opodatkowania, ich umorzenie stwarza konieczność skorygowania nieprawidłowego w tym momencie rachunku podatkowego przez stworzenie możliwości zarachowania takiej wierzytelności także po stronie kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok WSA w Krakowie z 23.02.2016 r., I SA/Kr 47/16).
A contrario, umorzonej wierzytelności nie zaliczmy do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli poprzednio nie była ona zarachowana jako przychód należny.
Zwolnienie z długu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód podlegający opodatkowaniu uznaje się przyrost wartości majątku powstały w wyniku zwolnienia dłużnika z długu. Precyzyjniej, umorzoną kwotę wierzytelności organy skarbowe kwalifikują do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu przypomnę, że art. 20 ust. 1 ustawy przykładowo jedynie wyszczególnia źródła przychodów, wymieniając wśród nich nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 ustawy.
Gros przypadków, w których dochodzi do umorzenia wierzytelności, dotyczy osób fizycznych np. byłych małżonków wspólnie zaciągających kredyt bankowy, gdzie następnie tylko jedna z nich jest zwolniona z długu. Warto w tym zakresie nadmienić, że organy uznają, iż w takiej sytuacji po stronie dłużnika zwolnionego z długu nie następuje definitywne przysporzenie, gdyż zobowiązanie solidarne trwa nadal, z tą tylko różnicą, że wierzyciel nie może domagać się jego wykonania od podmiotu, który został z tego zobowiązania zwolniony, a zatem nie powstaje w takiej sytuacji obowiązek podatkowy.
W tym miejscu tylko zasygnalizuję istniejącą możliwość zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 marca 2022 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) związanych z kredytem hipotecznym udzielonym na cele mieszkaniowe.
W przypadku przedsiębiorców natomiast zwolnienie z długu skutkować będzie koniecznością rozpoznania przychodów na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zalicza się, m.in., wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy, analogicznie jak ma to miejsce na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Autorka: radca prawny i doradca podatkowy, prowadząca własną kancelarię prawną. Autorka i współautorka książek oraz licznych artykułów prasowych z zakresu prawa i podatków. Autorka bloga: www.prawny.org.pl Absolwentka Wydziału Prawa i Administracji Uniwersytetu Marii Curie–Skłodowskiej w Lublinie oraz podyplomowych studiów na kierunku Podatki w krajowym i międzynarodowym obrocie gospodarczym w Szkole Głównej Handlowej w Warszawie i na kierunku Rachunkowość i finanse przedsiębiorstw
|
nr 9(257)2025  |
|
